РЕКОМЕНДАЦИЯ СОВЕТА ОЭСР ОТНОСИТЕЛЬНО МОДЕЛИ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГАМ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ
ОТНОСИТЕЛЬНО МОДЕЛИ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГАМ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ
(принята Советом 23 октября 1997 г.)
СОВЕТ,
Принимая во внимание Статью 5(Ь) Конвенции по Организации Экономического Сотрудничества и Развития от 14 декабря 1960 г.;
Принимая во внимание рекомендацию Совета от 31 марта 1994 г., касающуюся Модели Налоговой Конвенции на Доход и на Капитал [C(94)11/FINAL] и рекомендации Совета от 21 сентября 1995 г. исправляющую Приложение к предыдущей рекомендации [C(95)132/F1NAL];
Принимая во внимание доклад Комитета по Налоговым Вопросам от 24 июня 1997 г., озаглавленный «Пересмотр 1997 г. Модели Налоговой Конвенции» [DAЕFE/CFA/WP1(97)10/REV2], нижеименуемый как «Доклад 1997 г.»;
Учитывая необходимость устранения препятствий, которые международное юридическое двойное налогообложение представляет для свободного перемещения товаров, услуг, капитала и лиц между странами посредством заключения для этой цели конвенций;
Учитывая также необходимость гармонизации существующих двусторонних конвенций на основе единообразных принципов, определении, правил и методов и распространения существующей сети таких конвенций на все Государства-члены и, при необходимости, на страны, не входящие в ОЭСР;
Учитывая дальнейшую необходимость поощрения общего применения и толкования положений налоговых конвенций, которые основаны на Модели Конвенции по Налогам на Доход и на Капитал, нижеименуемой как «Модель Налоговой Конвенции»;
Учитывая, что усилия, предпринятые в этом направлении Государствами-членами, уже принесли существенные результаты и что предлагаемый пересмотр Модели Налоговой Конвенции даст возможность
подтвердить и расширить существующее международное сотрудничество в налоговых вопросах;
Отмечая Модель Налоговой Конвенции и Комментарии к ней, которые (пересмотрены на основе Доклада 1997 г.) прилагаются к этой Рекомендации в качестве Приложения и которые могут впоследствии периодически пересматриваться;
I. РЕКОМЕНДУЕТ Правительствам Государств-членов:
1. Продолжать их усилия по заключению двусторонних конвенций по налогам на доход и на капитал с теми государствами-членами и, при необходимости, со странами, не входящими в ОЭСР, с которыми они еще не заключили таких конвенций, и по пересмотру тех существующих конвенций, которые, возможно, больше не отражают потребности сегодняшнего дня;
2. При заключении новых двусторонних конвенций или пересмотре существующих двусторонних конвенций придерживаться Модели Налоговой Конвенции в толковании Комментариев к ней;
3. Чтобы их налоговые органы следовали Комментариям к Статьям Модели Налоговой Конвенции, с учетом периодических изменений, при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основаны на этих Статьях;
II. ПРИГЛАШАЕТ Правительства Государств-членов продолжать уведомлять Комитет по Налоговым Вопросам об их оговорках по Статьям и замечаниях по Комментариям;
III. ПОРУЧАЕТ Комитету по Налоговым Вопросам продолжать вести текущий пересмотр ситуаций, в которых положения в Модели Налоговой Конвенции или Комментариям к ней могут нуждаться в пересмотре в свете опыта, приобретенного государствами-членами, и делать соответствующие предложения для периодических пересмотров;
IV. РЕШАЕТ отменить Рекомендацию Совета C(94)11/FINAL (31 марта 1994 г.) и C(95)132/FINAL (21 сентября 1995 г.).
КОММЕНТАРИИ
К МОДЕЛИ НАЛОГОВОЙ КОНВЕНЦИИ
(пересмотрены на основе Доклада 1997 г.)
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 1
ЛИЦА, К КОТОРЫМ ПРИМЕНЯЕТСЯ КОНВЕНЦИЯ
1. В то время, как ранние конвенции в целом применялись к «гражданам» договаривающихся государств, более поздние конвенции обычно применяются к «резидентам» одного или обоих договаривающихся государств без различия национальности. Некоторые конвенции имели более широкий диапазон, так как они применялись вообще к «налогоплательщикам» договаривающихся государств, и, таким образом, они также применяются к лицам, которые, хотя и не являются резидентами одного из этих государств, тем не менее, подвергаются налогообложению по определенной части их дохода или капитала в каждом из них. Считалось предпочтительным из практических соображений, чтобы конвенция применялась к лицам, являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств Нужно напомнить, что значение термина «резидент» определено в Статье 4.
Применение Конвенции к товариществам
2. Внутренние законы различных стран ОЭСР различаются в их отношении к товариществам. Основной момент этой разницы базируется па том факте, что некоторые страны относятся к товариществам как к налогооблагаемым субъектам (иногда даже как к компаниям), в то время как другие страны не учитывают товарищества и облагают налогом только индивидуальных партнеров по их долям дохода в товариществе.
3. Эта разница во взглядах влияет на применение конвенции к товариществам, в частности, там где один или несколько партнеров не являются резидентами государства, в котором товарищество было создано или зарегистрировано. Встает первый вопрос, товарищество, как таковое, может или нет пользоваться положениями Конвенции. Там, где товарищество рассматривается как компания или облагается налогом как таковая, там можно аргументировать, что товарищество является резидентом договаривающегося государства, взимающего налог с товарищества на основе пункта 1 Статьи 4 и, таким образом, попадает под Конвенцию и имеет право на ее преимущества. В других случаях отмечается вышеприведенный пункт 2, товариществу может быть отказано в использовании Конвенции, по крайней мере, если специального правила, касающегося товариществ, в Конвенции не существует.
4. Более того, различные правила Конвенции могут применятья в договаривающихся государствах к доходу, получаемому партнером из товарищества в зависимости от подхода каждого государства. В странах, где товарищества рассматриваются как компании, распределение прибыли партнерам может считаться дивидендами (пункт 3, Статьи 10), в то время как для других государств все прибыли товарищества, распределенные или нет, считаются коммерческой прибылью партнеров (Статья 7). Во многих государствах коммерческая прибыль товарищества включает в налоговых целях все или некоторые специальные вознаграждения, выплачиваемые товариществами своим партнерам (такие, как рента, проценты, роялти, вознаграждения за услуги), в то время как в других государствах такие выплаты не рассматриваются как прибыли бизнеса (Статья 7), и учитываются как статьи дохода под другими заголовками (в вышеприведенных примерах: Статьи 6,11,12,14 или 15 соответственно).
5. В заключение, капитал, инвестированный в товарищество, или отчуждение участия в товариществе может рассматриваться в зависимости от подхода, согласно пункту 2 Статей 22 и 13 (постоянное учреждение) или пункт 4 Статей 22 и 13 (другое движимое имущество).
6. Одновременное применение различных статей Конвенции в двух договаривающихся государствах (или даже неприменение Конвенции в одном из них) может не только привести к двойному налогообложению, но также и к отсутствию налогообложения. Тем не менее, практическое применение Конвенций по двойному налогообложению, основанных или пет на модели Конвенции, и результатах дискуссии в Комитете по налоговым вопросам при редактировании модели Конвенции 1977 показали, что мнения стран ОЭСР слишком различны и что чрезвычайно трудно найти единообразное решение, приемлемое для всех или даже подавляющего большинства стран-членов. Конвенция, таким образом, не содержит специальных положений, касающихся товариществ. Договаривающиеся государства, тем не менее, свободны рассматривать проблемы товарищества в ходе двусторонних переговоров и согласовывать такие специальные положения, которые они найдут необходимыми и релевантными. Злоупотребление Конвенцией
7. Цель Конвенции по двойному налогообложению - устранение международного двойного налогообложения, содействие обмену товарами и услугами и движению капитала и лиц, они, таким образом, не должны помогать налоговому избежанию или уклонению. Конечно, налогоплательщики имеют возможность, отложив в сторону Конвенцию о двойном налогообложении, посмотреть на разницу в уровнях налогообложения между государствами и налоговыми льготами, предоставляемыми налоговыми законодательствами различных стран, но эта задача заинтересованных государств принять в своих законодательствах положения, пресекающие возможное маневрирование. Такие государства тогда пожелают в своих двусторонних конвенциях по двойному налогообложению сохранить применение положений содержащиеся в их внутреннем законодательстве.
8. Более того, расширение сети конвенций по двойному налогообложению усиливает вероятность такого маневрирования, так как становится возможным через создание обычно искусственных, легальных конструкции получить налоговые преимущества в рамках внутреннего законодательства и одновременно налоговые льготы на основании конвенций двойного налогообложения.
9. Так произойдет, например, если лицо (являющееся или нет резидентом договаривающегося государства) действует через юридическое лицо. созданное для получения договорных преимуществ, которые это лицо не могло бы получить прямым путем. Другим случаем будет физическое лицо. имеющее в договаривающемся государстве свое постоянное жилище и все свои экономические интересы, включая значительное участие в компании этого государства и которое для того, чтобы продать участие и избежать налогообложения на прирост капитала при отчуждении имущества в этом государстве (на основании пункта 4 Статьи 13) перевел свое постоянное жилище в другое договаривающееся государство, где такие доходы подвергаются меньшему налогу или вовсе не подвергаются налогообложению.
10. Некоторые из этих ситуаций рассматриваются в Конвенции, например посредством введения концепции «фактического владельца» дохода (в Статьях 10, 11 и 12) и в специальных положениях по так называемым эстрадным компаниям (пункт 2 Статьи 17). Подобные проблемы также отмечены в комментариях по Статье 10 (пункт 17 и 22), Статья 11 (пункт 12), Статья 12 (пункт 7). Было бы хорошо для договаривающихся государств договориться на двусторонних переговорах о том, что никакая налоговая льгота не должна применяться в определенных случаях, или договориться о том, что применение положений внутреннего законодательства против налогового избежания не противоречит Конвенции.
11. Такое злоупотребление Конвенцией рассматривается в двух докладах Комитета по налоговым вопросам под заглавием «Конвенции двойного налогообложения и пользование базовыми компаниями» и «Конвенции двойного налогообложения и пользование подставными компаниями». Как указывалось в этих докладах, озабоченность, выраженная в пункте 9 выше, показала свою жизненную важность, так как наблюдалась растущая тенденция по пользованию «подставными» компаниями для получения преимуществ договора, не оговоренных договаривающимися государствами в двусторонних переговорах. Это привело все растущее количество государств-членов к внедрению положений договора (как общих, так и специфических) для пресечения злоупотребления и сохранения в своих внутренних законодательствах положений о налоговом избежании.
12. Несколько решений было рассмотрено, но по причинам, указанным в вышеупомянутых докладов, проект окончательного текста не был сделан, не существует строгих рекомендаций и по обстоятельствам, в которых они должны применяться, не существует полного перечня возможных контрмер. Тексты, цитируемые ниже, предназначены просто как заметки, которые лица, ведущие переговоры, могут принять к сведению при поиске решений для специфических случаев. Ссылаясь на них, они должны принять во внимание: - уровень налоговых преимуществ, который может быть получен подставными компаниями, - правовой контекст в обоих договаривающихся государствах, - диапазон добросовестной экономической деятельности, который ненамеренно может быть включен в такие положения.
13. Решением проблемы подставных компаний будет запрещение преимуществ договора компании по мере того, как она не принадлежит прямо или косвенно резидентам государства, в котором эта компания является резидентом. Например, такое «смотрящее-насквозь» положение может иметь следующую формулировку: «Компания, являющаяся резидентом Договаривающегося Государства, не должна иметь прав на налоговые льготы в рамках этой Конвенции в отношении любой статьи дохода, прироста капитала или прибыли, если она не принадлежит лицам, не являющимися резидентами Договаривающегося Государства, не контролируется прямым образом или через одну или несколько компаний, независимо от их резиденции, лицами, не являющимися резидентами Договаривающегося Государства». Договаривающиеся государства, желающие принять такое положение, могут также по желанию в двусторонних переговорах определить критерий, согласно которому компания считается принадлежащей нерезидентам или контролируемой ими.
14. Подход «смотрящее-насквозь» кажется адекватной основой для договоров со странами, которые не имеют налогообложения или имеют очень низкое и где сколь-нибудь значительная экономическая деятельность проводится нормально. Даже в этих случаях будет необходимо изменить положение или заменить его на другое для защиты добросовестной экономической деятельности.
15. Подставные ситуации могут быть созданы при пользовании компаниями, освобожденными от налогов (или почти освобожденными), которые могут различаться в специальных правовых характеристиках. Злоупотребление налоговыми договорами может быть тогда предотвращено посредством отказа этим компаниям в договорных льготах (подход исключения). Основные случаи - это специфические типы компаний, пользующиеся налоговыми привилегиями в своей стране резиденции, которая фактически дает им такой же статус, как и нерезидентам. Как таковые привилегии даются в основном специфическим компаниям, как определено в коммерческом или налоговом законодательстве страны, наиболее радикальным решением было бы исключить такие компании из рамок договора. Другим решением было бы включить защищающее положение в следующей формулировке: «Никакое положение Конвенции, позволяющее освобождение или уменьшение налога, не должно применяться к доходу, полученному или выплаченному компанией, как определено в разделе... данного Протокола, или, в рамках любых подобных положений, введенных в действие ... после подписания Конвенции». Диапазон этого положения может быть ограничен только специфическими типами доходов, такими как дивиденды, проценты, прирост капитала или гонорары директоров. В рамках таких положений, компании данного типа будут иметь право на защиту в рамках Статьи 24 (недискриминация) и на преимущества Статьи 25 (процедура взаимного согласования) и к ним будут применяться положения Статьи 26 (обмен информацией).
16. Положения исключения ясны и их применение просто, даже если они потребуют административного содействия в некоторых случаях. Они являются важными инструментами, посредством которых государство, создавшее специальные привилегии в своем налоговом законодательстве, может приостановить действие этих привилегий в связи со злоупотреблением налоговым договором, заключенным этим государством.
17. Общие положения субъект-налогообложения обуславливают предоставление преимуществ договора в стране источника только в том случае, если соответствующий доход является субъектом налогообложения в стране резиденции. Это соответствует, в основном, цели налоговых договоров, а именно, избежанию двойного налогообложения. По ряду причин, тем не менее, модель ОЭСР не рекомендует такое общее положение. В то время, как это кажется адекватным в отношении к обычным международным отношениям, подход субъект-налогообложения может быть адаптирован в типичной подставной ситуации. Защитное положение такого типа может иметь следующую формулировку: «При доходе, возникающем в Договаривающемся Государстве, получаемом компанией резидентом другого Договаривающегося Государства, и одним или несколькими лицами нерезидентами в этом другом Договаривающемся Государстве 1) имеющих прямой или косвенный или через одну или несколько компаний, независимо от резиденции, значительный интерес в этой компании, в форме участия или иным образом, или 2) осуществляющих прямо или косвенно, сами или совместно, управление или контроль такой компании, любое положение этой Конвенции, предоставляющее освобождение или уменьшение налога, должно применяться только к доходу, являющемуся субъектом налогообложения, в последнем упомянутом Государстве в рамках обычных правил его налогового законодательства». Концепция «существенных интересов» может быть далее указана подробнее при редактировании двусторонней Конвенции. Договаривающиеся государства могут выразить их, например, в проценте от капитала или в избирательных правах компании.
18. Подход субъект-налогообложения имеет некоторые преимущества. Он может быть использован в государстве с хорошо развитой экономической структурой и комплексным налоговым законодательством. Необходимо будет дополнить это положение включением добросовестных положений в договор для предоставления необходимой гибкости (сравните пункт 21 ниже), более того, такой подход не предоставляет адекватной защиты против ухищренных схем налогового избежания, таких как «стратегия эстафетных компаний».
19. Подходы, о которых говорилось выше, неудовлетворительны со многих сторон. Они касаются изменяющихся и комплексных налоговых законодательств договаривающихся государств, а не структур, дающих возможность злоупотребления конвенциями. Проблема подставных компаний должна быть разрешена более прямым образом посредством включения положения, которое выделит случаи злоупотребления ссылкой на сами подставные структуры (канальный подход). Такое положение может быть сформулировано следующим образом: «При доходах, возникающих в Договаривающемся Государстве, и получаемых компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося Государства и одним или несколькими лицами, не являющимися резидентами этого другого Договаривающегося Государства 1) имеющих прямой или косвенный или через одну или несколько компаний, независимо от резиденции, существенный интерес в этой компании, в форме участия или иной форме, или 2) осуществляющих прямо или косвенно, сами или совместно управление или контроль такой компании любое положение этой Конвенции, предоставляющее освобождение или уменьшение налога, не должно применяться, если более чем 50 % этого дохода идет на удовлетворение требований таких лиц (включая проценты. роялти, разработки, рекламу, первоначальные затраты и командировочные, амортизацию любого коммерческого имущества, включая нематериальные продукты и процессы).»
20. Положение такого рода является, кажется, единственным эффективным способом борьбы с приемами «эстафетных компаний». Это было найдено в двусторонних договорах Швейцарии и США, и этот принцип также лежит в основе швейцарских положений против злоупотребления налоговыми договорами некоторыми типами швейцарских компаний. Государства, которые собираются включить положения такого типа в свои Конвенции, должны помнить, что они могут охватывать и нормальные коммерческие сделки, и поэтому добросовестное положение должно быть добавлено.
21. Решения, указанные выше имеют общий характер, и их нужно сопровождать специальными положениями для обеспечения представления договорных льгот в случаях добросовестного поведения. Такие положения могут иметь следующую формулировку:
a) Общее добросовестное положение «Предыдущие положения не должны применяться, если установлено, что основная цель компании - проведение бизнеса и приобретение или содержание компанией пакета акций или другой собственности, из которой возникает доход, и что компания мотивируется здоровыми коммерческими причинами и, таким образом, основной ее целью не является получение таких льгот».
b) Положение о деятельности «Предыдущие положения не должны применяться, если компания вовлечена в существенные коммерческие операции в Договаривающемся Государстве, резидентом которого она является, и налоговые льготы, требуемые у другого договаривающегося государства, относятся к доходу, который связан с этими операциями».
c) Положение о сумме налогообложения «Предыдущие положения не должны применяться, если требуемое уменьшение налога не больше, чем налог, фактически взимаемый Договаривающимся Государством, резидентом которого является компания».
d) Положение о фондовой бирже «Предыдущие положения не должны применяться к компании, являющейся резидентом Договаривающегося Государства, если основная группа ее акций зарегистрирована на официальной фондовой бирже в Договаривающемся Государстве или если такая компания полностью принадлежит - прямо или через одну или несколько компаний, каждая из которых является резидентом первого указанного Государства - компании, являющейся резидентом первого упомянутого Государства, и основная группа ее акций зарегистрирована таким образом.»
е) Альтернативное льготное положение В случае, где положение о злоупотреблениях касается нерезидентов Договаривающегося Государства, в него может быть добавлено, что такой термин «не должно считаться включающим резидентов третьего Государства, который имеет действующую конвенцию о подоходном налоге с Договаривающимся Государством, из которого поступило требование по налоговым льготам, и такая Конвенция предоставляет налоговые льготы, не меньшие, чем налоговые льготы, требуемые согласно этой Конвенции.»Эти положения показывают возможные подходы. Специфическая формулировка положений должна быть включена в особый договор, в зависимости от общего подхода, принятого в этом договоре, и должна быть определена на двусторонней основе. Также, если компетентные органы договаривающегося государства уполномочены применять дискреционные положения, было бы уместным включить дополнительное правило, дающее компетентным органам страны-источника свободу предоставления льгот Конвенции резиденту другого государства, даже если резидент не удовлетворяет вышеуказанным условиям.
22. Также были анализированы другие формы злоупотребления налоговыми договорами и положения (например, пользование базовой компанией) и возможные меры против них, такие, как правило «превалирования сущности-над-формой» и «субчасть типа F».
23. Подавляющее большинство Государств-членов ОЭСР считает, что такие меры являются частью основных внутренних правил установленных внутренним налоговым законодательством для определения того, какие факты ведут к налоговой задолженности. Эти правила не рассматриваются в налоговых договорах и не влияют на них. Можно говорить о нарушении духа Конвенции, если только компания, являющаяся юридическим лицом в значении Конвенции, прекратила или почти прекратила свою деятельность и вместе с ней прекратились предписываемые ей доходы, и договаривающиеся государства по разному подходят к субъекту налогообложения, из чего и вытекает экономическое двойное налогообложение, тот же доход облагается дважды в руках различных налогоплательщиков (пункт 2 Статья 9). Другие считают, что такие правила должны входить в общие положения налоговых договоров о двойном налогообложении, в частности, если сам договор содержит положения, пресекающие злоупотребление.
24. Не просто примирить различные мнения ни в теории, ни в процедуре взаимного согласования в специфических случаях. Основная проблема кажется в том, являются ли такие основные принципы, как «превалирование существа над формой» неотъемлемой частью договоров, то есть применяются ли они в любом случае, или только если они специально указаны в двусторонних конвенциях. Противоположное мнение считает, что, если дать предпочтение внутренним правилам над правилами договора, в том плане, что кто в налоговых целях должен рассматриваться как получатель дохода, переведенного в базовую компанию, то это подорвет защиту налогоплательщиков от двойного налогообложения (например, при применении этих правил доход базовой компании будет облагаться в стране акционеров, даже если в ней нет постоянного учреждения базовой компании). По мнению большинства, такие правила и лежащие в них основные принципы не должны для применения подтверждаться в тексте Конвенции.
25. В то время, как эти и другие контрмеры, указанные в докладах (пункт 11 выше), не отклоняются от духа налоговых договоров, существует соглашение по которому Государства-члены должны тщательно соблюдать специфические обязательства налоговых договоров по мере того, как отсутствует очевидное доказательство их злоупотребления. Более того, желательно, чтобы контрмеры совпадали бы с духом налоговых договоров для избежания двойного налогообложения. Там где налогоплательщик удовлетворяет таким контрмерам, ему предоставляется защита договорной сети.
26. Большинство Государств-членов ОЭСР принимает контрмеры как необходимое средство поддержания справедливости и нейтральности внутреннего налогового законодательства в международной среде, характеризуемой различным налоговым бременем, но такие меры должны служить только этой цели. Если контрмеры будут расширены на такую деятельность, как производство, нормальное предоставление услуг или деятельность компаний, вовлеченных в настоящую промышленную или коммерческую деятельность, где они ясно связаны с экономической средой страны, в которой они являются резидентами в ситуации, где эта деятельность проводится таким образом, что налоговое избежание не может подозреваться то это будет противоречить основным принципам Модели Конвенции ОЭСР и духу налоговых договоров в целом. Контрмеры не должны применяться к странам, в которых налогообложение сопоставимо со страной резиденции налогоплательщика.
Замечания по комментарию
27. США считают, что коммерческая деятельность, отмеченная в подпункте Ь) пункта 21 Комментария должна исключить «инвестиционный бизнес или управление инвестициями, за исключением банковской или страховой деятельности, проводимой банком или страховой компанией.» При отсутствии этой формулировки резидент третьей страны может организовать классическую подставную операцию по использованию договора - компанию личных инвестиций (управление портфелем, принадлежащим владельцу третьей страны) и доход, по которому требуются договорные льготы (дивиденды и проценты), будет связан с этими коммерческими операциями.
Оговорки по Статье
28. Независимо от Конвенции США сохраняют за собой право налогообложения своих граждан и резидентов (за некоторыми исключениями).
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 2
НАЛОГИ, НА КОТОРЫЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ КОНВЕНЦИЯ
1. Статья предназначена для создания более точной и приемлемой
терминологии и номенклатуры, охватываемых Конвенцией налогов для
обеспечения идентификации налогов договаривающихся государств,
охватываемых Конвенцией, для наибольшего расширения области применения
Конвенции посредством включения по возможности в гармонии с внутренними
законодательствами договаривающихся государств, налогов, взимаемых их
политико-административными подразделениями или местными органами власти и
для избежания необходимости заключения новой Конвенции при изменении
внутреннего законодательства договаривающихся государств, посредством
периодического обмена перечней и посредством процедуры взаимных
консультаций.
Пункт 1
2. Этот пункт определяет область применения Конвенции: налоги на
доход и на капитал; выражение «прямые налоги» слишком неточно и впредь
избегается. Неважно, какие органы власти взимают эти налоги, это может
быть само государство или его политико-административное подразделение или
местные органы власти (штаты, регионы, провинции, «департаменты»,
кантоны, дистрикты, «аррондисманы», «крейзы», муниципалитеты или группы
муниципалитетов и т.д.). Метод сбора налогов также не важен: посредством
прямой оценки или удержанием по источнику, в форме сверхналогов или
дополнительных оплат или как дополнительные налоги («дополнительные
сантимы») и т.д.
Пункт 2
3. В этом пункте дается определение налогов на доход и на капитал.
Такие налоги включают налоги на совокупный доход и на элементы дохода, на
совокупный капитал и на элементы капитала. Они также включают налоги на
прибыль и прирост капитала, связанные с отчуждением движимого и
недвижимого имущества, а также налоги на повышение капитала. В
заключение, определение распространяется на налоги на общую сумму
заработной платы или жалованья, выплачиваемого предприятиями («налог с
заработной платы»; в Германии «Lohnsiimmensteuer; во Франции «taxe sur
les salaires»). Отчисления по социальному страхованию или другие
отчисления, выплачиваемые в прямой связи между налогом и получаемыми
индивидуальными выгодами не должны рассматриваться как «налоги на общую
сумму заработной платы».
4. Государство обладает налоговыми полномочиями - и только оно одно
- может взимать налоги, устанавливаемые законодательством совместно с
любыми дополнительными платежами и отчислениями: прирост, расходы,
проценты и т.д. Не считалось нужным указывать это в Статье, так как
очевидно, что при взимании налога дополнительные пошлины и сборы зависят
от того же самого правила, что и основной налог.
5. . В Статье не указываются «обычные налоги» или «чрезвычайные
налоги». Нормально считается оправданным включение чрезвычайных налогов в
Модель Конвенции, но опыт показал, что такие налоги обычно взимаются в
специальных обстоятельствах. Также их было бы трудно определить. Они
могут быть чрезвычайными по различным причинам, их взимание, способ
взимания, их ставки, их цель и т.д. Учитывая это, предпочтительно было бы
не включать чрезвычайные налоги в Статью. Но так как не существует
намерения исключить чрезвычайные налоги из всех конвенций, обычные налоги
также не были отмечены. Договаривающиеся государства свободны, таким
образом, ограничить обычными налогами область применения Конвенции, или
расширить ее на чрезвычайные налоги или даже ввести специальные
положения.
Пункт 3
6. Этот пункт перечисляет все действующие налоги в момент подписания
Конвенции. Этот список не окончателен. Он служит иллюстрацией предыдущих
пунктов Статьи. В принципе, это будет полный список налогов, взимаемых в
каждом государстве в момент подписания и входящих и Конвенцию.
Пункт 4
7. Этот пункт обуславливает с учетом декларативного характера списка
налогов в пункте 3, что Конвенция также применяется ко всем идентичным
или в значительной мере похожим налогам, которые вводятся после даты
подписания Конвенции в дополнение к, или вместо существующих налогов.
Это положение необходимо для того, чтобы Конвенция не потеряла
оперативность в случае, если одно из государств модифицирует свое
налоговое законодательство.
8. Каждое государство обязуется уведомить другое о любых поправках,
сделанных в налоговом законодательстве, сообщая в конце каждого года, при
необходимости, список новых или замененных налогов, введенных в течение
этого года.
Замечания по Комментарию
9. В контексте ограничения налоговой ставки или предоставления льгот
для зачета иностранного налога. Новая Зеландия хотела бы ясно указать на
то, что выражение «налог» не включает штрафов или процентов при
чрезмерной или недостаточной уплате налога.
Оговорки по Статье
10. Австралия, Канада и США сохраняют оговорки по своим позициям по
той части пункта 1, в котором говорится, что Конвенция должна применяться
к налогам политико-административных подразделений или местных органов
власти.
11. Япония и Корея резервируют свою позицию по той части пункта 1,
где говорится, что Конвенция должна применяться к налогам на капитал.
12. Греция считает, что «налоги на общую сумму заработной платы или
жалованья, вылачиваемые предприятиями», не должны рассматриваться как
залоги на доход и, таким образом, не должны входить в сферу применения
Конвенции.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 3, ОБЩИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ
1. В этой Статье сгруппирован ряд общих положении, необходимых для
толкования выражений, применяемых в Конвенции. Необходимо заметить, что
значение некоторых важных терминов объясняется и в других местах
Конвенции. Термины «резидент» и «постоянное учреждение» определены
соответственно в Статьях 4 и 5, в то время как толкование некоторых
терминов, появляющихся в Статьях о специальных категориях доход
(«недвижимое имущество», «дивиденды» и т.д.) пояснено положениями этих
Статей. В дополнение к определениям, содержащимся н Статье.
договаривающиеся государства свободны договориться в двустороннем порядке
по определению терминов «одно договаривающееся государство» и «другое
договаривающееся государство», более того, договаривающиеся государства
свободны договориться в двустороннем порядке о включении возможных
определений «договаривающихся государств», ссылка на континентальные
шельфы.
Пункт 1
ТЕРМИН «ЛИЦО»
2. Определение термина «лицо», данное в подпункте а) не исчерпывающе
и должно читаться как указание на то, что термин «лицо» применяется и
очень широком смысле (сравни особенно Статьи 1 и 4). Определение ясно
говорит о физических лицах, компаниях и других объединений лиц. Из
значения. предписываемого термине «компания» посредством определения,
содержащегося в подпункте б) следует, что термин «лицо» в дополнение
включает любой субъект который, хотя и не является объединением лиц.
рассматривается как корпоративное образование для налоговых целей. Так.
фонд может попадать в значение термина «лицо». Специальные соображения по
применению Конвенции к товариществам находятся в пунктах 2-П Комментария
к Статье 1.
ТЕРМИН «КОМПАНИЯ»
3. Термин «компания» означает, во-первых, любой корпоративное
образование. В дополнение термин включает любые другие налогооблагаемые
субъекты, которые согласно налоговым законодательствам договаривающихся
государств, в котором они созданы, рассматриваются как корпоративные
образования. Определение сформулировано со специальным учетом Статьи о
дивидендах. Необходимо отметить, что термин «компания» относится только к
этой Статье, пункт 7 Статьи 5 и Статья 16.
ТЕРМИН «ПРЕДПРИЯТИЕ»
4. Вопрос о том, что деятельность проводится в рамках предприятия
или сама по себе подразумевает предприятие всегда толковался согласно
положениям внутреннего законодательства договаривающегося государства.
Поэтому, попытки определения термина «предприятие» не было сделано в этой
Статье.
ТЕРМИН «МЕЖДУНАРОДНАЯ ПЕРЕВОЗКА»
5. Определение термина «международная перевозка» основано на
принципе, выраженном в пункте 1 Статьи 8, который говорит, что право
налогообложения прибыли морских и воздушных судов, эксплуатируемых в
международной перевозке, принадлежит только договаривающемуся
государству, в котором находится фактический руководящий орган, ввиду
специальной природы коммерческой деятельности международных перевозок.
Тем не менее, как указано в Комментарии к пункту 1 Статьи 8,
договаривающиеся государства свободны на двусторонней основе включить в
подпункт d) ссылку на резиденцию с тем, чтобы быть последовательными по
отношению к другим статьям. В этом случае, слова «предприятием,
фактический руководящий орган которого находится в одном Договаривающемся
Государстве» должны быть заменены на «предприятием одного
Договаривающегося Государства» или «резидентом одного Договаривающегося
Государства».
6. Необходимо отметить, что определение термина «международная
перевозка» шире, чем обычное значение этого термина. Это было сделано
специально с тем, чтобы сохранить за государством, в котором находится
фактический руководящий орган, право налогообложения чисто внутренних
перевозок, а также международных перевозок между третьими государствами и
позволить другому договаривающемуся государству облагать налогом
перевозки только в пределах своих границ. Это намерение можно
проиллюстрировать следующим образом. Вообразим, что предприятие одного
договаривающегося государства или предприятие, чей фактический
руководящий орган находится в одном договаривающемся государстве,
посредством агента в другом договаривающемся государстве продают билеты
для проезда, проходящего целиком в первом упомянутом государстве или
альтернативно в третьем государстве. Статья не позволяет другому
государству облагать налогом прибыли от этих перевозок. Другое
государство имеет право облагать налогом такое предприятие первого
упомянутого государства, только если операции по перевозке ограничены
территорией этого другого государства.
ТЕРМИН «КОМПЕТЕНТНЫЙ ОРГАН»
7. Определение термина «компетентный орган» имеет в виду тот факт,
что в некоторых странах-членах ОЭСР выполнение Конвенций двойного
налогообложения не подпадает исключительно в компетенцию высших налоговых
органов, и некоторые вопросы передаются в другие органы или
зарезервированы за ними. Настоящее определение позволяет каждому
договаривающемуся государству назвать один или несколько органов в
качестве компетентных.
ТЕРМИН «НАЦИОНАЛЬНОЕ ЛИЦО»
8. Определение термина «национальное лицо» просто указывает, что
термин применяется к любому физическому лицу, обладающему национальностью
договаривающегося государства. Не считалось необходимым вводить в текст
Конвенции какие-либо соображения по концепции национальности, большие,
чем это необходимо для любого специального комментария по значению и
применению термина. Естественно, определяя значение «национальные лица
Договаривающегося Государства» и отношении физических лиц, ссылка должна
быть сделана на смысл, в котором этот термин обычно применяется и особые»
правила каждого государства приобретению или утрате национальности.
9. Подпункт f) более специфичен в отношении юридических лиц,
товариществ и ассоциаций. Заявляя, что любое юридическое лицо,
товарищество или ассоциация, основывающие свой статус на действующем
законодательстве договаривающегося государства, является национальным
лицом, положение устраняет трудности, часто возникающие в определении
национальности компаний. При определении национальности компании
некоторые государства меньше обращают внимание на законодательство,
управляющее компанией, а смотрят на происхождение капитала, с которым
была сформирована компания или на национальность физических или
юридических лиц, контролирующих ее.
10. Более того, ввиду правовых отношений созданных между компанией и
государством согласно законам которого она была создана, что с некоторой
точки зрения близко к понятию национальности физических лиц, поэтому
считается обоснованным не создавать специального положения в отношении
юридических лиц, товариществ и ассоциаций, а ассимилировать их с
физическими лицами в рамках термина «национальное лицо».
Пункт 2
11. Этот пункт дает общее право толкования терминов, применяемых в
Конвенции, но не определяемых в ней. Тем не менее, возникает вопрос, на
какое законодательство нужно ссылаться при определении значения термина,
не определенного в Конвенции, выбор лежит между законодательством,
действующим в момент подписания Конвенции, или законодательством,
действующим в момент применения Конвенции (т.е. в момент
налогообложения). Комитет по Налоговым Вопросам заключил, что последнее
истолкование должно превалировать, и в 1995 г. исправил Модель, чтобы
делать суть ясно.
12. Однако, пункт 2 указывает, что это применяется только, если
контекст не требует альтернативного толкования. В частности контекст
составляется намерением Договаривающихся Государств при
подписании-Конвенции, а также посредством значения термина, придаваемого
в законодательстве другого Договаривающегося Государства (подразумеваемая
ссылка на принцип взаимности, на котором Конвенция основана).
Формулировка Статьи, таким образом, дает компетентным органам
некоторую свободу.
13. Следовательно, редакция второго пункта дает удовлетворительное
равновесие между, с одной стороны, постоянством обязательств, взятых
государствами при подписании Конвенции (так как Государство не может
устранить из Конвенции ее основную сущность посредством последующих
исправлений во внутреннем законодательстве в значениях выражений не
определенных в Конвенции) и, с другой стороны, необходимостью применения
Конвенции удобным и практическим образом в течение времени (для этого
необходимо избегать ссылок на устаревшие понятия).
13.1 Пункт 2 был исправлен в 1995 г., с тем, чтобы его текст более
тесным образом соответствовал общему и последовательному пониманию
Государств-членов. Для целей пункта 2 значение любого термина, не
определенного и Конвенции, может быть установлено посредством ссылки на
то значение. которое оно имеет в целях любого соответствующего положения
внутреннего общего или налогового законодательства Договаривающеюся
Государств. Однако, в случае, если термин определяется различно и целях
различных законов Договаривающегося Государства, то значение, придаваемое
этому термину для целей законов по налогам, к которым применяется
Концепция. должно превалировать над всеми другими, включая те, которые
придаются для целей других налоговых законов. Государства, которые смогли
достичь взаимных соглашений (в рамках положений Статьи 25, и в частности
ее пункта 3), которые устанавливают значение терминов, не определенных в
Концепции, должны учитывать эти соглашения в толковании этих терминов.
Замечания по Комментарию
14. По статьям 10, 11 и 12 Новая Зеландия хотела бы рассматривать
дивиденды, проценты и роялти, в отношении которых доверенное лицо
является субъектом налогообложения в Государстве, резидентом которого он
является, как доверенное лицо являющееся фактическим владельцем
вышеперечисленных дивидендов, процентов и роялти.
15. [Изъято]
Оговорки по Статье
16. Ирландия резервирует за собой право опустить заключительную
фразу пункта 2, которая дает налоговому закону преимущество над другими
законами.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 4, ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЕЗИДЕНТА
I. Предварительные замечания
1. Концепция «резидент договаривающегося государства» имеет
различные функции и значения в трех случаях:
a) при определении лиц, к которым применяется Конвенция,
b) при разрешении проблем, где двойное налогообложение возникает
вследствие двойной резиденции,
c) при разрешении проблем, где двойное налогообложение возникает
вследствие налогообложения в стране резиденции и в стране источника или
situs (местонахождения).
2. Статья предназначена для определения значения термина «резидент
оговаривающегося государства» и для разрешения случаев двойной
резиденции. Для пояснения области действия Статьи некоторые общие
комментарии приведены ниже, со ссылкой на два типичных случая конфликтов,
например, между двумя резиденциями и между резиденцией и источником или
situs (местонахождения). В обоих случаях конфликт возникает, потому что
на основании своих внутренних законодательств одно или оба
договаривающихся государства заявляют, что данное лицо является
резидентом на их территории.
3. Обычно внутренние законодательства различных государств налагают
всеобъемлющее налоговое обязательство - «полная налоговая задолженность»
- основанное на личных связях налогоплательщиков с данным
государством («государство резиденции»). Эта налоговая задолженность
налагается не только на лиц, «имеющих постоянное местожительство» в
государстве в том смысле, в котором «постоянное местожительство» обычно
толкуется в законодательстве (частное право). Полная налоговая
задолженность распространяется также на лиц, находящихся непрерывно или в
течение определенного времени на территории государства. Некоторые
законодательства налагают полную налоговую задолженность на физических
лиц, проходящих службу на борту судов, порт приписки которых находится в
этом государстве.
4. Конвенции по избежанию двойного налогообложения обычно не
связывают себя внутренними законодательствами договаривающихся
государств, указывающих условия, согласно которым лицо рассматривается в
налоговых целях как «резидент» и, следовательно, полностью подлежит
налогообложению в этом государстве. Конвенции не устанавливают и норм о
том, какие положения внутреннего законодательства по «резиденции» должны
быть выполнены для того, чтобы иск по полной налоговой ответственности
был бы принят другим договаривающимся государством. В этом смысле
государства основываются полностью на своих внутренних законодательствах.
5. Это проявляется совершенно ясно в случаях, где не существует никакого
конфликта между двумя резиденциями, но существует конфликт между
резиденцией и источником или situs (местонахождения). То же мнение
применяется в конфликтах между двумя резиденциями. Специальным моментом в
этих случаях является только то, что решение конфликта не может быть
найдено ссылкой на концепцию резиденции, принятую внутренними
законодательствами заинтересованных государств. В этих случаях могут быть
введены в Конвенцию специальные положения для того. чтобы определить,
какой из двух концепций резиденции дать предпочтение.
6. Приведем пример для пояснения. Физическое лицо имеет постоянное
жилье в стране А, где проживают его жена и дети. Он пробыл более, чем
шесть месяцев в стране В и, согласно законодательству страны В. на
основании продолжительности проживания облагается налогом в качестве
резидента этой страны. Таким образом, обе страны рассматривают его как
полностью подлежащего налогообложению. Такой конфликт должен быть
разрешен Конвенцией.
7. В этом частном случае Статья (пункт 2) дает предпочтение иску
страны А. Но это не означает, что Статья устанавливает специальные
правила по «резиденции» и что внутреннее законодательство страны В
игнорируется, поскольку оно несовместимо с этими правилами. Это просто
указание на то, что именно по этому поводу статья предлагает специальные
правила для разрешения конфликта, где нужно сделать выбор между двумя
исками.
II. Комментарий по положениям Статьи
Пункт 1
8. Пункт 1 дает определение термина «резидент договаривающегося
государства» в целях Конвенции. Определение касается концепции
резиденции, принятой во внутреннем законодательстве (Предварительные
замечания). Как критерий для налогообложения, как указано в определении
резидента:
местожительство, постоянное местопребывания, местонахождение
руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера.
Что касается физических лиц, определение нацелено на включение
различных форм личных связей с государством, которые во внутреннем
налоговом законодательстве создают основу всеобъемлющего налогообложения
(полное налоговое обязательство). Сюда также включены случаи, где лицо,
согласно налоговому законодательству страны, считается резидентом этой
страны, и поэтому полностью подлежит налогообложению в этой стране
(пример, дипломаты или другие лица на государственной службе). Согласно
положениям второго предложения пункта 1, лицо не считается «резидентом
договаривающегося государства» в значении Конвенции, если, хотя и не имея
местожительство в этом государстве, оно считается резидентом согласно
внутреннему законодательству, но подлежит только ограниченному
налогообложению по части дохода из источников в этом государстве или
капитала, находящегося в этом государстве. Такая ситуация существует в
некоторых государствах в отношении физических лиц, например, в случае
иностранного, дипломатического или консульского персонала, служащего на
территории этих государств. Согласно формулировке и духу, положение также
исключает из определения резидента договаривающегося государства
компании, которыми владеют иностранцы и освобожденные от налога по их
доходам из иностранных источников на основании привилегий, созданных для
привлечения подставных компаний. В этом имеются некоторые трудности и
ограничения. Толкование должно быть ограничивающим, так как иначе из
области применения Конвенции будут исключены все резиденты стран,
принявших территориальный принцип в своем налогообложении, что, конечно,
не входит в исходное намерение. Исключение некоторых компаний из
определения, конечно, не помешает договаривающимся государствам вести
обмен информацией по их деятельности (сравни пункту 2 Комментария, Статья
26). На самом деле, государства могут ввести спонтанный обмен информацией
по поводу компаний, пытающихся получить не предназначенные моделью
Конвенции договорные преимущества.
8.1 Общее понимание большинства государств-членов основано на том,
что правительство каждого государства, а также любое
политико-административное подразделение этого государства или его местные
органы власти являются резидентом этого государства в целях Конвенции. До
1995 г. Модель не указывала на это со всей очевидностью, в 1995 г. Статья
4 была исправлена для того, чтобы привести текст Модели в соответствие с
этим пониманием.
Пункт 2
9. Этот пункт касается случаев, в которых согласно пункту 1,
физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств.
10. Для разрешения этого конфликта должны быть установлены
специальные правила, придающие связям с одним государством предпочтение в
отношении связей с другим государством. По возможности, критерии
предпочтения должен быть такого рода, чтобы не возникало проблемы,
связанной с тем, что это лицо удовлетворяет этому критерию только и одном
государстве, и в то же время критерий должен отражать такие связи, чтобы
считалось естественным предоставление права налогообложения данному
государству. Фактами, к которым будут применяться специальные правила,
будут те, которые существуют в течение периода, в ходе которого
резиденции налогоплательщика оказывает влияние на его налоговые
обязательства и этот период может быть меньшим, чем полный период
налогообложения. Например, в одном календарном году физическое лицо
является резидентом государства А согласно налоговому законодательству
этого государства с 1 января по 31 марта, затем оно переезжает в
государство В. Поскольку это физическое лицо находится в государстве В
более, чем 183 дня, то физическое лицо согласно налоговым законам
государства В считается резидентом государства В в течение всего года.
При применении специальных правил к периоду с 1 января по 31 марта
физическое лицо является резидентом государства А. Таким образом, как
государство А, так и государство В должны рассматривать физическое лицо
как резидента государства А за этот период и как резидента государства В
за период с 1 апреля по 31 декабря.
11. Статья дает предпочтение договаривающемуся государству, в
котором физическое лицо имеет в своем распоряжении постоянное жилье. Этот
критерий будет часто достаточным для разрешения конфликтов, например.
физическое лицо имеет постоянное жилье в одном договаривающемся
государстве, и в течение только некоторого периода времени проживает в
другом договаривающемся государстве.
12. Подпункт а) означает, что в применении Конвенции (то есть там,
где возникает конфликт между законодательствами двух государств)
считается, что постоянное местопребывание - это место, где физическое
лицо располагает жильем, это жилье должно быть постоянным, то есть
физическое лицо организовало это жилье для своего постоянного пользования
в противоположность проживанию в каком-то другом месте в таких условиях,
где очевидно намерение краткого проживания.
13. Что касается концепции жилья, необходимо заметить, что любая
форма жилья может быть учтена (дом или квартира, принадлежащая или
арендованная физическим лицом, арендованная меблированная комната). Но
основой является постоянство жилья, это означает, что физическое лицо
имеет это жилье в своем распоряжении непрерывно в любое время, а не время
от времени для пребывания, которое ввиду ряда причин может иметь краткий
характер (туризм, командировки, поездка с целью образования, посещение
школы и т.д.).
14. Если физическое лицо располагает постоянным жильем в обоих
договаривающихся государствах, пункт 2 дает предпочтение государству, с
которым личные и экономические связи этого лица теснее. Под такими
связями понимается центр его жизненных интересов. В случае, где
резиденция не может быть определена ссылкой на это правило, пункт 2
предоставляет дополнительные критерии, первое - обычное место проживания
и затем гражданство. Если физическое лицо является гражданином обоих
государств или ни одного из них, вопрос может быть разрешен взаимным
согласованием между заинтересованными государствами согласно процедуре
статьи 25.
15. Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих
договаривающихся государствах, необходимо рассмотреть факты для того,
чтобы быть уверенным, с каким из двух государств его личные и
экономические связи теснее. Здесь нужно рассмотреть его семейные и
социальные связи, его занятия, политическую, культурную или другую
деятельность, место бизнеса, место, из которого он управляет своей
собственностью и т.д. Обстоятельства должны быть рассмотрены в целом, но
очевидно, что соображения, основанные на личных действиях физического
лица должны привлечь особое внимание. Если лицо, имеющее жилье в одном
государстве, устраивает второе в другом государстве, сохраняя первое, тот
факт, что он сохраняет первое в среде, где он постоянно проживал, работал
и где находится его семья и собственность может, совместно с другими
элементами, продемонстрировать, что он сохраняет центр жизненных
интересов в первом государстве.
16. Подпункт Ь) устанавливает второй критерий по двум совершенно
различным и разным ситуациям:
a) случай, когда физическое лицо имеет в своем распоряжении
постоянное жилье в обоих договаривающихся государствах и невозможно
определить, в котором из них находится центр его жизненных интересов,
b) случай, когда физическое лицо не располагает постоянным жильем ни
в одном из договаривающихся государств.
Предпочтение дается договаривающемуся государству, в котором
физическое лицо обычно проживает.
17. В первой ситуации, где физическое лицо располагает постоянным
жильем в обоих договаривающихся государствах, факт обычного проживания в
одном государстве, чем в другом в дополнение к обстоятельствам в случае
сомнения о том, где находится центр жизненных интересов физического лица
перевешивает весы в сторону государства, где он более часто проживает.
Для этой цели необходимо посмотреть, если физическое лицо проживало не
только по постоянному адресу государства под вопросом, но также и в
другом месте в том же государстве.
18. Вторая ситуация являет случай физического лица, не имеющего
постоянного жилья ни в одном из договаривающихся государств. Для примера,
лицо, переезжающее из одной гостиницы в другую. В этом случае также все
пребывания в государстве должны быть рассмотрены без необходимости
установления их причин.
19. Указывая, что в двух ситуациях, где предпочтение дается
договаривающемуся государству, в котором физическое лицо обычно
проживает, подпункт Ь) не говорит о длительности периода, в течение
которою сравнение должно быть сделано. Сравнение может включать
достаточно длинный период для того, чтобы определить, является ли обычной
резиденция в каждом из двух государств, а также определить интервалы
между проживаниями.
20. Когда в двух ситуациях, см. подпункт Ь), физическое лицо обычно
проживает в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них,
предпочтение дается государству, гражданином которого он является. Если
же в этих случаях, физическое лицо является гражданином обоих
договаривающихся государств, или ни одного из них, подпункт d) передаст
компетентным органам обязанность разрешения проблемы взаимным
согласованием согласно установленной в Статье 25 процедуре.
Пункт 3
21. Этот пункт касается компаний и других объединений лиц,
независимо от того, являются ли они юридическими лицами или нет. Редко
бывает на практике, когда компания подлежит налогообложению как резидента
более, чем одного государства, но это, конечно, возможно, например, одно
государство учитывает место регистрации, а другое государство место
фактического руководящего органа. Таким образом, в случае компаний также
существуют специальные правила в отношении установления предпочтений.
22. Будет не адекватным решением учет такого чисто формального
критерия как места регистрации. Таким образом, пункт 3 дает предпочтение
местонахождению органа фактического управления.
23. Формулирование критерия предпочтения в случае лиц, иных, чем
физических, рассматривалось, в частности, в связи с налогообложением
доходов от перевозок морских, речных и воздушных судов. Ряд конвенций по
избежанию двойного налогообложения по такому доходу согласны на передачу
налоговых полномочий государству «местонахождения органа управления»
предприятия, другие конвенции дают предпочтение «местонахождению
фактического руководящего органа», третьи «налоговому местожительству
эксплуатора».
24. В результате этих соображений, местонахождение «фактического
руководящего органа» было принято в качестве предпочтительного критерия
для всех лиц, кроме физических.
Замечания по Комментарию
25. Новая Зеландия толкует выражение «фактический руководящий орган»
как каждодневное практическое управление независимо от того, где
осуществляется высший контроль.
26. Испания, с учетом того факта, что согласно ее внутреннему
законодательству налоговый год совпадает с календарным, и ввиду того, что
не существует возможности определения налогового периода ввиду изменения
резиденции налогоплательщиком, не сможет действовать в соответствии с
пунктом 10 Комментария к Статье 4. В этом случае потребуется процедура
взаимного согласования для утверждения даты, начиная с которой
налогоплательщик будет считаться резидентом одного из договаривающихся
государств.
Оговорки по Статье
27. Канада резервирует за собой право пользования в качестве теста
для пункта 3 место создания или регистрации компании.
28. Япония и Корея резервируют свою позицию по положениям этой и
других Статей в Модели Конвенции, касающихся прямо или посменно места
фактического руководящего органа. Вместо термина «фактический руководящий
орган» эти страны предпочитают применять и своих конвенциях термин
«главный или основной офис».
29. Франция резервирует за собой право внести поправку и Статью в
своих налоговых конвенциях с тем, чтобы указать, что французские
товарищества должны считаться резидентами Франции на основании их
юридических и налоговых характеристик.
30. Турция резервирует за собой право пользования критерием
«зарегистрированный офис» (юридический главный офис), а также критерием
«фактический руководящий орган» для определения резиденции лиц, кроме
физических, являющихся резидентами обоих договаривающихся государств на
основании положений пункта 1 Статьи.
31. США резервируют за собой право пользования тестом места
регистрации для определения резиденции корпорации, а в случае не
прохождения теста право отказать в некоторых преимуществах Конвенции
компаниям с двойной резиденцией.
32. Мексика резервирует за собой право исключить из применения ту
часть подпункта d) пункта 2, которая касается двойной национальности,
поскольку Мексиканская Конституция не позволяет мексиканским национальным
лицам быть национальными лицами любого другого государства.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 5
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОСТОЯННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
1. Основное применение концепции постоянного учреждения заключается
в определении права договаривающегося государства взимать налог с прибыли
предприятия другого договаривающегося государства. Согласно Статье 7,
договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль
предприятия другого договаривающегося государства, за исключением, если
оно проводит свою коммерческую деятельность через находящееся в нем
постоянное учреждение.
Организация экономического сотрудничества и развития (OECD), изменила комментарии к ст.5 Модельной конвенции (Постоянное представительство), указав что наличие персонала не является необходимым для такого представительства. Таким образом подтверждена позиция этих стран что автоматизированная система без участия человека (станция перекачки топлива, сервер - для электронной коммерции) может образовывать постоянное представительство, и доходы, связанные с ним, будут облагаться в стране, где этот сервер или станция физически расположены. Интересно, что такой подход более справедлив, но объектиивно невыгоден таким странам, так как в сфере электронной коммерции именно компании этих стран будут признаваться имеющими постоянные представительства - сервера в других странах, соответственно, они будут делиться налогами со странами, где такие сервера установлены. Подробнее http://www.oecd.org/daf/fa/treaties/Clarif_e.pdf.
Пункт 1
2. Пункт 1 дает общее определение термина «постоянное учреждение»,
которое представляет основные характеристики постоянного учреждения в
значении Конвенции, то есть определенный «situs» (местонахождение),
«постоянное место бизнеса». Пункт определяет термин «постоянное
учреждение» как постоянное место деятельности, через которое предприятие
проводит всю или часть своей коммерческой деятельности. Определение,
таким образом, содержит следующие условия:
- существование «места деятельности», то есть помещения или в
некоторых случаях станков или оборудования,
- это место деятельности должно быть «постоянным», то есть должно
быть установлено в определенном месте с определенной степенью
постоянства,
- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это
постоянное место деятельности. Это означает обычно, что лица, которые тем
или иным образом зависят от предприятия(персонал), проводят деятельность
предприятия в государстве, в котором находится постоянное место.
3. Можно аргументировать, что в общем определении необходимо
отметить и другие характеристики постоянного учреждения, которым в
прошлом придавалось иногда значение, а именно, учреждение должно иметь
производительный характер - то есть, содействовать прибыли предприятия. В
настоящем определении эта сторона была опущена. В рамках хорошо
организованного бизнеса было бы аксиоматично предположить, что каждая
часть содействует производительности целого. Конечно же, этого не следует
в каждом случае, так как в широком контексте всей организации частное
учреждение имеет «производительный характер», и, следовательно, постоянному
учреждению приписывается прибыль в целях налогообложения на данной
территории (согласно комментарию к пункту 4).
4. Выражение «место деятельности» включает любые помещения, средства
или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия,
независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет.
Место бизнеса может также существовать и без помещения или его
необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем
распоряжении некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежат или
арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или
установки. Местом деятельности может, таким образом, быть место на рынке
или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения
товаров, подлежащих таможенному налогу). Также место деятельности может
находиться на другом предприятии. Например, там где иностранное
предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или
их часть, принадлежащие другому предприятию.
5. Согласно определению места деятельности оно должно быть
«постоянным». Таким образом, связь должна существовать между местом
деятельности и специфической географической точкой. Не имеет значения.
сколь долго предприятие одного договаривающегося государства оперирует и
другом договаривающемся государстве, если оно не делает этого в
определенном месте, и это не означает, что оборудование, составляющее
место деятельности, должно быть фактически закреплено на земле, па
которой оно стоит. Достаточно того, что оборудование остается па
определений площадке (но сравни пункт 20 ниже).
6. Так как место деятельности должно быть постоянным, из этого также
следует, что постоянное учреждение может считаться существующим, только
если место деятельности имеет определенную степень постоянства, то есть
если оно не носит временного характера. Если место деятельности не было
организовано для временного пользования, оно может составить постоянное
учреждение, даже если на практике оно существует в течение очень короткой
периода времени ввиду специального характера деятельности предприятия или
вследствие специальных обстоятельств (например, смерть налогоплательщика
неудачные инвестиции), и было ликвидировано раньше времени. Там. где меси
деятельности было предназначено с самого начала для краткого временного
пользования, и содержится в течение такого периода, что оно не может
считаться временным, то оно становится постоянным местом деятельности и -
ретроспективно - постоянным учреждением.
7. Чтобы из места деятельности было создано постоянное учреждение,
предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или
частичный бизнес. Как указано выше в пункте 3, деятельность не
обязательно должна быть производительного характера. Более того,
деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться
без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.
8. Когда такое материальное имущество как сооружения, промышленное,
коммерческое или научное оборудование, помещения или такое нематериальное
имущество как патенты, процедуры или им подобное, передаются или даются в
аренду третьим лицам через постоянное место деятельности, содержимого
предприятием одного договаривающегося государства в другом, то эта
деятельность, делает из места деятельности постоянное учреждение. То же
самое происходит, если капитал передается через постоянное место
деятельности. Если предприятие одного государства передает в аренду
сооружения, промышленное, коммерческое, научное оборудование, помещения
или нематериальное имущество предприятию другого государства, не имея для
этой арендной деятельности постоянного места деятельности в другом
государстве, то арендованные сооружения оборудование, помещения или
нематериальная собственность как таковые, не будут составлять постоянное
учреждение арендатора, при условии что контракт ограничивается простой
арендой промышленного, коммерческого, научного оборудования и т.д. Это
остается в силе, даже когда, например, арендатор посылает персонал для
работы на оборудовании после его установки, при условии, что
ответственность персонала ограничивается только обслуживанием
оборудования, а ответственность и контроль принадлежат арендатору. Если
персонал обладает большей ответственностью, например, участием в принятии
решений относительно выполняемой работы, для которой используется
оборудование или если они управляют, обслуживают, и содержат
оборудование, находящееся под ответственностью и контролем арендатора,
деятельность арендатора может зайти за пределы простой аренды и может
составить предпринимательскую деятельность. В таких случаях по
удовлетворению критерия постоянства постоянное учреждение может считаться
существующим. Если такая деятельность связана с той, которая указана в
пункте 3. то устанавливается предел времени 12 месяцев. Другие случаи
определяются согласно обстоятельствам.
9. Аренда контейнеров является частным случаем аренды промышленного
или коммерческого оборудования, который, тем не менее, обладает
специфическими характеристиками. Вопрос определения обстоятельств, при
которых предприятие, вовлеченное в аренду контейнеров. должно считаться
имеющим постоянное учреждение н другом государстве.. подробнее
рассматривается в докладе под названием «Налогообложение дохода от аренды
контейнеров».
10. Деятельность предприятия проводится, в основном,
предпринимателем или лицами, получающими за свою работу
вознаграждение (персонал). Этот персонал включает служащих и других лиц,
получающих указания предприятия (зависимые агенты). Полномочия персонала
в их связях с третьими лицами не принимаются в расчет. Не имеет значение,
располагает ли зависимый агент полномочиями по заключению контрактов,
если он работает на постоянном месте деятельности (пункт 35 ниже). Но
постоянное учреждение тем не менее может существовать, если деятельность.
предприятия проводится, в основном, через автоматическое оборудование,
деятельность, персонала ограничивается установкой, эксплуатацией,
управлением и обслуживанием такого оборудования. Составляют ли
интегральные, продающие и им подобные автоматы, установленные
предприятием одною государства в другом, постоянное учреждение, зависит
оттого, проводит ли это предприятие коммерческую деятельность помимо
начальной установки этих автоматов Постоянное учреждение не существует,
если предприятие просто-напросто устанавливает автоматы и затем сдает их
в аренду другим предприятиям Постоянное учреждение может существовать,
если предприятие, установившее автоматы, также само эксплуатирует и
обслуживает их. Это также касается автоматов, эксплуатируемых и
обслуживаемых агентом, зависящим от предприятия.
11. Постоянное учреждение начинает свое существование, как только
предприятие начинает проводить свой деятельность через постоянное место
деятельности. Это происходит, когда предприятие подготавливает на
месте деятельность, для которой место деятельности должно будет служить
постоянно. Период времени, в течение которого постоянное место
деятельности организуется предприятием, не входит в учет, при условии,
что эта деятельность значительно отличается от деятельности, для которой
место деятельности должно будет служить постоянно. Постоянное учреждение
прекращает существование при ликвидации постоянного места деятельности,
или с приостановкой проводимой через него деятельности, то есть тогда,
когда все акты и действия связанные с предыдущей деятельностью
постоянного учреждения, приостановлены (проведение текущих коммерческих
сделок, обслуживание и ремонт оборудования). Временная приостановка
операций не рассматривается, как закрытие. Если постоянное место
деятельности сдастся в аренду другому предприятию, обычно оно должно
служить деятельности этого предприятия, а не арендатора, постоянное
учреждение арендатора прекращает свое существование за исключением, если
арендатора продолжает проводить свою собственную коммерческую
деятельность через постоянное место деятельности.
Пункт 2
12. В этом пункте содержится далеко не исчерпывающий список
примеров, каждый из которых может рассматриваться на первый взгляд как
составляющий постоянное учреждение. Так как эти примеры рассматриваются
на фоне общего определения, данного в пункте 1, предполагается, что
договаривающиеся государства будут толковать термина «место управления»,
«отделение», «контора» и т.д. таким образом, что эти места деятельности
составят постоянные учреждения, только по удовлетворению требованиям
пункта 1.
13. Термин «место управления» было отдельно отмечено, поскольку он
совсем не обязательно является «конторой». Тем не менее, там, где законы
двух договаривающихся государств не содержат концепции «место управления»
отличительной от «конторой», то у них не будет необходимости ссылаться
на предыдущее выражение в двухсторонних договорах.
14. Подпункт f) указывает, что шахты, нефтяные или газовые скважины,
карьеры или любые другие места добычи природных ресурсов, являются
постоянными учреждениями. Выражение «любые другие места добычи природных
ресурсов» должно толковаться широко. Сюда включены, например, все места
добычи углеводородов, наземные или морские.
15. В подпункте f) говорится о добыче природных ресурсов, но не
упоминается разведка таких ресурсов, наземных или морских. Поэтому когда
доход от такой деятельности считается прибылью от коммерческой
деятельности, вопрос о том, проводится ли эта деятельность через
постоянное учреждение или нет, подчиняется пункту 1. Так как невозможно
было прийти к общему мнению по основным вопросам распределения прав
налогообложения и дать определение доходу от поисковой деятельности, то
договаривающиеся государства могут прийти к соглашению посредством
включения специальных положений. Они могут прийти к соглашению, например,
что предприятие одного договаривающегося государства относительно
деятельности по разведке природных ресурсов в регионе, находящемся в
другом договаривающемся государстве:
a) не должно считаться имеющим постоянное учреждение в этом другом
государстве, или
b) должно считаться проводящим такую деятельность через постоянное
учреждение в этом другом государстве или
c) должно считаться проводящим такую деятельность через постоянное
учреждение в этом другом государстве, если эта деятельность длится
дольше, чем специфический период времени.
Договаривающиеся государства помимо этого могут подчинить доход от
этой деятельности любому другому правилу.
Пункт 3
16. Этот пункт ясно указывает на то, что строительная площадка или
монтажный или сборочный объект составляют постоянное учреждение только,
если они длятся более, чем 12 месяцев. Все, что не соответствует этому
условию, не составляет постоянного учреждения, даже если на установке
существует контора или мастерская в значении пункта 2. связанные со
строительной деятельностью.
17. Выражение «строительная площадка» или «монтажный или сборочный
объект» включает не только строительство зданий, но также строительство
дорог, мостов или каналов, укладку трубопроводов и экскавационные и
землечерпальные работы. Планирование и супервизирование строительства
здания включено в это выражение, если оно ведется строительным
подрядчиком. Тем не менее, планирование и супервизирование не включаются,
если проводятся предприятием, чья деятельность в связи с данным
строительством ограничивается только планированием и супервизированием.
Если это другое предприятие имеет контору, используемую только для
планирования и супервизирования деятельности, связанной с площадкой или
объектом, что само по себе не составляет постоянного учреждения, то такая
контора не составляет постоянного места деятельности в значении пункта 1,
поскольку его существование не имеет определенного постоянства.
18. Двенадцатимесячный тест применяется к каждой отдельной площадке
или проекту. При определении срока существования площадки или проекта в
расчет не принимается время, затраченное подрядчиком на других площадках
и проектах, которые не связаны полностью с площадкой или проектом под
вопросом. Строительная площадка может рассматриваться как отдельный
субъект, даже если она основана на нескольких контрактах, при условии что
она формирует единое коммерческое и географическое целое. При этом
условии, строительная площадка, представляет отдельную единицу, даже если
заказы были помещены несколькими лицами (например, ряд домов).
Двенадцатимесячный предел привел к злоупотреблениям, было обнаружено, что
предприятия (в основном, подрядчики или субподрядчики, работающие на
континентальном шельфе или вовлеченные в деятельность, связанную с
разведкой или разработкой континентального шельфа) разбивают свои
контракты на несколько частей, каждая из которых составляет период,
меньший, чем 12 месяцев и приписывают некоторые части другой компании, но
принадлежащей той же самой группе. Помимо того факта, что такие
злоупотребления могут, в зависимости от обстоятельств, преследоваться на
основании законов или юридических правил против налогового избежания,
страны, связанные с этой проблемой, могут выработать решение в рамках
двусторонних переговоров.
19. Площадка существует со дня начала работ подрядчиком, включая
любую подготовительную работу в стране, где производится строительство,
например если он устанавливает планировочную контору для строительства. В
целом, площадка продолжает существовать до момента завершения или полной
остановки работы. Площадка не считается прекратившей свое существование,
если работа временно приостановлена. Сезонные или другие временные
перерывы должны быть включены при определении срока деятельности
площадки. Сезонные перерывы включают перерывы из-за плохой погоды.
Временные приостановки могут быть вызваны, например, недостатком
материала или рабочих рук. Так, например, если подрядчик начал работу по
строительству дороги 1 мая, остановил работу 1 ноября из-за плохих
условий погоды или недостатка материалов, но возобновил работу 1 февраля
следующего года, завершил дорогу 1 июня, его строительный проект должен
рассматриваться как постоянное учреждение, так как 13 месяцев прошло
между датой начала работы (1 мая) и датой окончательного завершения (1
июня следующего года). Если предприятие (генеральный подрядчик), взявший
на себя главный объект, передает часть подряда такого объекта другим
предприятиям (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиком
на работе на строительной площадке, должен считаться временем,
затраченным генеральным подрядчиком на строительной площадке.
Субподрядчик сам по себе имеет постоянное учреждение па площадке, если
его деятельность там продолжается более, чем 12 месяцев.
20. Сама природа строительного или монтажного объекта может быть
таковой, что деятельность подрядчика будет постоянно перемешаться или, по
крайней мере, время от времени, по мере завершения объекта. TАК обстоит
дело при строительстве дорог или каналов, землечерпания полных путец или
прокладки трубопроводов. В таком случае, тот факт, что рабочая сила не
присутствует в течение 12 месяцев в одном определенном месте, не имеет
значения. Деятельность, производимая в каждой определенной точке,
является частью единого объекта, и этот объект должен считаться
постоянным учреждением, если в совокупности он продолжается более 12
месяцев.
Пункт 4
21. В этом пункте перечисляется ряд коммерческих деятельностей,
рассматриваемых как исключение из общего определения и пункте I, и не
дающих постоянного учреждения, даже если эта деятельность проводится
через постоянное место деятельности. Общая характеристика этой
деятельности в том, что она, является подготовительной или
дополнительной. Это ясно указано в примере исключения, указанном в
подпункте с), что и общем-то, является ограничением области определения,
содержащейся в пункте 1. Подпункт 0 указывает, что комбинации
деятельности, отмеченные в подпунктах с а) до е), в том же самом
постоянном месте деятельности не должны считаться постоянным учреждением
при условии, что общий деятельность постоянного места деятельности,
возникающая из этой комбинации, имеет подготовительный или дополнительный
характер. Положения пункта 4 предназначены для предотвращения
налогообложения предприятия одного государства в другом, если оно ведет в
этом другом государстве деятельность чисто подготовительного или
дополнительного характера.
22. Подпункт а) связан только со случаем, в котором предприятие
приобретает пользование помещениями для хранения, показа или доставки
своих товаров. Подпункт Ь) связан с самим, материальным запасом и
указывает, что склад, как таковой, не считается постоянным учреждением,
если он содержится в целях хранения, показа или доставки. Подпункт с)
включает случаи, в которых товары, принадлежащие одному предприятию,
обрабатываются вторым предприятием от имени или для первого упомянутого
предприятия. Ссылка на сбор информации в подпункте d) предназначена для
включения газетного бюро, которое не имеет иной другой функции кроме
«щупальцев» родительского органа, освободить такое бюро означает не
более, как расширить концепцию «простой покупки».
23. Подпункт е) указывает на то, что постоянное место деятельности,
через которое предприятие проводит только деятельность, которая является
для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться
постоянным учреждением. Формулировка этого подпункта делает
необязательным предоставление исчерпывающего списка исключений. Этот
подпункт предоставляет обобщенное исключение из общего определения пункта
1, и когда читается с этим пунктом, дает более селективный тест,
посредством которого определяется, что составляет постоянное учреждение.
В значительной мере, это ограничивает такое определение и исключает из
более широкого диапазона ряд коммерческих организаций, которые, хотя и
проводят свою деятельность через постоянное место деятельности, не должны
рассматриваться как постоянные учреждения. Признано, что такое место
деятельности может внести хороший вклад в производительность предприятия,
но услуги, производимые им, настолько далеки от фактической реализации
прибыли, что трудно приписать какую-либо прибыль постоянному месту
деятельности под вопросом. Примерами являются постоянные места
деятельности, созданные с единственной целью рекламы или снабжения
информации, или для научного исследования, или для обслуживания патента
или контракта по ноу-хау, если такая деятельность имеет подготовительный
или дополнительный характер.
24. Очень часто трудно провести различие между деятельностью,
имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер.
Решающим критерием является деятельность постоянного места деятельности,
которая сама по себе может составлять основную и значительную часть
деятельности предприятия в целом. Каждый индивидуальный случай должен
быть рассмотрен в отдельности. В любом случае, там где основная цель
постоянного места деятельности, идентична с основной целью предприятия,
то оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность. Где,
например, обслуживание патента и ноу-хау является целью предприятия,
постоянное место деятельности предприятия, проводящего такую
деятельность, не может воспользоваться преимуществами подпункта е).
Постоянное место деятельности, имеющее функцию управления предприятия или
даже только части предприятия или группы, не может рассматриваться как
проводящее подготовительную или дополнительную деятельность, так как
такая деятельность управления превышает этот уровень. Если предприятие с
международными интересами учреждает так называемый «орган управления» в
странах, в которых они содержат дочерние предприятия, постоянные
учреждения, агентов или лицензиатов, и такой орган, имеет функции надзора
и координации за всеми департаментами предприятия, находящегося в данном
регионе, постоянное учреждение обычно считается существующим, так как
орган управления может рассматриваться как контора, в значении пункта 2.
Там, где крупное международное предприятие передало все функции
управления своим региональным органам управления таким образом, что
функции главного офиса предприятия ограничены надзором (так называемые.
полицентрические предприятия), региональные органы управления должны
рассматриваться как «места управления», в значении подпункта а) пункта 2.
Функция управления предприятия, даже если она включает некоторую часть
операций предприятия, составляет значительную часть коммерческих
деятельностей предприятия и, таким образом, не может считаться
деятельностью, имеющей подготовительный или дополнительный характер, и
значении подпункта е) пункта 4.
25. Постоянное учреждение также может быть составлено, если
предприятие содержит постоянное место деятельности для снабжения клиентов
запчастями по поставленной им технике, или обслуживания или ремонта такой
техники, так как это выходит за пределы простои поставки указанной в
подпункте а) пункта 4. Так как эти организации обслуживания после продажи
оказывают основную и значительную часть услуг предприятия своим клиентам,
то их деятельность не считается чисто дополнительной Подпункт е)
применяется только, если деятельность постоянного места деятельности
ограничивается подготовительной или дополнительно деятельностью. Этого не
произойдет, если, например, постоянное МЕСТО деятельности не только
предоставляет информацию, но также предоставляет планы и т.д., специально
разработанные для индивидуального клиента. Это; также не произойдет, если
исследовательское учреждение займется производством.
26. Более того, подпункт е) ясно указывает, что деятельность
постоянно места деятельности должна проводиться для предприятия.
Постоянное место деятельности, служащее не только своему предприятию, но
также другим предприятиям, например, другим компаниям группы, которой
принадлежит компания, владеющая постоянным местом, не попадет в область
подпункта е).
27. Уже отмечалось в пункте 21 выше, что пункт 4 предназначен для
предоставления исключений из общего определения пункта 1 в отношении
постоянного места деятельности, вовлеченного в деятельность, имеющую
подготовительный или дополнительный характер. Таким образом, согласно
подпункту f) пункта 4, тот факт, что одно постоянное место деятельности
объединяет любую деятельность, указанную в подпунктах от а) до е) пункта
4 не означает существования постоянного учреждения. До тех пор, пока
объединенная деятельность такого постоянного места деятельности является
чисто подготовительной или дополнительной, постоянное учреждение
считается несуществующим. Такие комбинации не должны рассматриваться на
жесткой основе, но в свете частных обстоятельств. Критерий
«подготовительный или дополнительный характер» должен толковаться таким
же образом, как и критерий подпункта е) (согласно пунктам 24 и 25 выше).
Подпункт f) не имеет значения в случае, где предприятие содержит несколько
постоянных мест деятельности, в значениях подпунктов от а) до е), и при
условии, что они разделены друг от друга в географическом и
организационном плане, и в каждом случае каждое место деятельности должно
рассматриваться отдельно для изолированного решения вопроса, о
существовании постоянного учреждения. Страны, которые хотели бы допустить
любые комбинации, указанные выше в подпунктах от а) до е), независимо от
того, выполняется или нет критерий такой подготовительной или
дополнительной комбинации, свободны сделать это посредством изъятия «при
условии» до «характера» в подпункте f).
28. Постоянное место деятельности, указанное в пункте 4, не может
считаться составляющим постоянное учреждение, по мере того как
деятельность ограничивается функциями, являющимися предварительным
условием для предположения того, что постоянное место деятельности не
является постоянным учреждением. Так произойдет в случае, даже если
контракты, необходимые для организации и ведения деятельности, заключены
лицами, ответственными за эти места деятельности. Служащие мест
деятельности, в значении пункта 4, имеющие полномочия заключать такие
контракты, не должны рассматриваться как агенты в значении пункта 5.
Интересным случаем будет исследовательское учреждение, начальник которого
уполномочен заключить контракты, необходимые для содержания учреждения, и
который реализует свои полномочия в рамках функций этого учреждения.
Постоянное учреждение, тем не менее, существует, если постоянное место
деятельности, выполняющее любые функции, перечисленные в пункте 4, должно
было бы выполнять их не только от имени предприятия, которому оно
принадлежит, но также от имени других предприятии. Если, например,
рекламное агентство, содержимое предприятием, также занялось бы рекламой
для других предприятий, оно будет рассматриваться, как постоянное
учреждение предприятия, которое его содержит.
29. Если постоянное место деятельности, согласно пункту 4. не
считается постоянным учреждением, такое исключение применяется также к
реализации движимого имущества, составляющего часть коммерческого
имущества места деятельности по окончании деятельности предприятия па
такой установке (пункт 11 выше и пункт 2 Статьи 13). Так, например, показ
товаров подлежит исключению согласно подпунктам а) и Ь), продажа товаров
по окончании торговой ярмарки или конвенции включается в это исключение.
Конечно же, исключение не применяется к продаже товаров, которые
фактически не были выставлены для показа на торговой ярмарке или
конвенции.
30. Постоянное место деятельности, используемое как для
деятельности, считающейся исключением (пункт 4), так и для другой
деятельности, может рассматриваться как единое постоянное учреждение и
облагаться налогом по обоим типам деятельности. Например, там, где склад,
существующий для поставки товаров, также займется продажей.
Пункт 5
31. Общепринятый принцип заключается в том, что предприятие должно
рассматриваться, как имеющее постоянное учреждение в государстве, если
при некоторых условиях там действует лицо, представляющее это
предприятие, даже если это предприятие не имеет постоянного места
деятельности в этом государстве в значении пунктов 1 и 2. Это положение
предназначено дать этому государству право налогообложения в этих
случаях. Таким образом. пункт 5 указывает условия, в которых предприятие
считается имеющим постоянное учреждение в отношении любой деятельности
лица, действующего от его имени. Пункт был переработан в Модели Конвенции
1977 для пояснения намерения соответствующего положения Проекта Конвенции
1963 без изменения ее сущности, за исключением расширения исключительной
деятельности лица.
32. Лица, чья деятельность может создавать постоянные учреждения для
предприятий, являются так называемыми зависимыми агентами, то есть
наемными или иными лицами, не являющимися независимыми агентами согласно
пункту 6. Это могут быть либо физические лица, либо компании. Не в
интересах международных экономических отношений считать, что содержание
любого зависимого лица приводит к постоянному учреждению предприятия.
Такое отношение должно быть ограничено лицами, которые ввиду сферы их
полномочий или природы их деятельности, вовлекают до некоторой степени
коммерческую деятельность предприятия в данном государстве. Таким
образом, пункт 5 обуславливает, что только лица, имеющие полномочия
заключать контракты, могут привести к постоянному учреждению предприятие,
содержащее этих лиц. В таком случае, лицо имеет достаточные полномочия на
заключение контрактов по участию предприятия в коммерческой деятельности
в данном государстве. Пользование термином «постоянное учреждение» в этом
контексте предполагает, конечно, что это лицо пользуется этими
полномочиями многократно, а не в изолированных случаях. Также, фраза
«полномочия заключать контракты от имени предприятия» не ограничивает
применение пункта к агенту, непосредственно заключающему контракты от
имени предприятия; пункт также применяется к агенту, заключающему
контракты, которые накладывают обязательства на это предприятие, даже
если контракты не заключены от имени предприятия.
33. Полномочия на заключение контрактов должны включать контракты,
связанные с операциями, касающимися собственно деятельности предприятия.
Не имеет значения, располагает ли это лицо полномочиями вовлекать
служащих для содействия этому лицу в деятельности предприятия, если лицо
имеет полномочия заключать от имени предприятия контракты, связанные
только с внутренними операциями. Более того, полномочия должны
реализовываться в другом государстве, и это должно быть определено на
основе коммерческих реалий ситуации. Лицо, имеющее полномочия
обговаривать все элементы и подробности контракта обязывающим образом для
предприятия, можно считать использующим свои полномочия «в этом
государстве», даже если контракт подписывается другим лицом в
государстве, в котором это предприятие находится. Так как на основании
пункта 4, содержание постоянного места деятельности с единственной целью,
указанной в этом пункте, не считается составляющим постоянное учреждение,
лицо, чья деятельность ограничивается этой целью, также не создает собой
постоянного учреждения.
34. Там, где требования пункта 5 удовлетворены, постоянное
учреждение предприятия существует, по мере того, как лицо действует от
имени последнего, то есть не только в использовании полномочий по
заключению контрактов от имени предприятия.
35. Согласно пункту 5 только лица, удовлетворяющие специфическим
условиям, могут создавать постоянные учреждения, все другие лица
исключаются. Нужно помнить, что пункт 5 просто-напросто предоставляет
альтернативный тест на существование постоянного учреждения предприятия.
Если может быть продемонстрировано, что предприятие имеет постоянные
учреждения в значении пунктов 1 и 2 (соблюдение положений пункта 4). то
нет необходимости доказывать, что ответственное лицо является тем.
которое подпадает под пункт 5.
Пункт 6
36. Там, где предприятие договаривающегося государства проводит
коммерческие сделки через брокера, главного уполномоченного агента
или любого другого агента с независимым статусом, оно не может облагаться
налогом в другом договаривающемся государстве по этим сделкам, если агент
действует в рамках своего обычного деятельности (пункт 32 выше). И хотя
это основано на той причине, что такой агент, представляющий отдельное
предприятие, не может составлять постоянное учреждение иностранного
предприятия, пункт 6 был включен в Статью для пояснения и выделения.
37. Лицо подпадает под пункт 6 - то есть, не составляет постоянного
учреждения предприятия, от имени которого оно действует только в том
случае, если:
a) оно является независимым от предприятия как юридически, так и
экономически и
b) оно действует в рамках своего обычного деятельности, когда
действует от имени предприятия.
38. Является ли лицо независимым от представляемого им предприятия,
зависит от диапазона обязательств этого лица в отношении предприятия.
Там, где коммерческая деятельность лица, действующего от имени
предприятия, подвергается подробным инструкциям или всецелому контролю
предприятия, такое лицо не может считаться независимым от предприятия.
Другой важный критерий основывается на том, кто несет предпринимательский
риск: это лицо или предприятие, которое это лицо представляет. Дочерняя
компания не считается зависимой от родительской единственно ввиду
владения родительской компанией частью капитала. Нельзя сказать о лицах,
что они действуют в рамках своего обычного деятельности, если они
действуют на месте предприятия, проводя деятельность, которая
экономически принадлежит сфере предприятия, и имеет мало общего со своими
собственными деловыми операциями. Если, например, уполномоченный агент не
только продает товары или продукцию предприятия от своего собственного
имени, но обычно действует относительно этого предприятия как постоянный
агент, уполномоченный заключать контракты, тогда в отношении этой особой
деятельности он будет считаться постоянным учреждением, так как он
действует вне рамок своего обычного деятельности (а именно,
уполномоченного агента) за исключением, если его деятельность ограничена
деятельностью, указанной в конце 5 пункта.
39. Согласно определению термина «постоянное учреждение», страховая
компания одного государства может облагаться налогом в другом государстве
по ее страховочному деятельностью, если у нее есть постоянное место
деятельности в значении пункта 1 или если она проводит деятельность через
лицо в значении пункта 5. Так как агентства иностранных страховых
компаний не удовлетворяют вышеуказанным требованиям, то можно вообразить,
что эти компании проводят крупномасштабную деятельность в государстве без
уплаты налогов в этом государстве по их прибылям, возникающим от этого
деятельности. Для того, чтобы предотвратить такую возможность, различные
конвенции, заключенные Государствами-членами ОЭСР включают положения,
указывающие на то, что страховая компания одного государства считается
имеющей постоянное учреждение в другом государстве, если она собирает
страховые взносы в этом другом государстве через учрежденного там агента
- но помимо того агента, который уже составляет постоянное учреждение
согласно пункту 5 или страхует риски в границах этой территории через
такого агента. Решение по тому, должно ли быть включено положение такого
рода в Конвенцию, зависит от фактической и правовой ситуации,
преобладающей в заинтересованных договаривающихся государствах. Часто
такое положение не рассматривается. Ввиду этого не считается желательным
включение такого рода положения в Модель Конвенции.
Пункт 7
40. Общепринято, что существование дочерней компании само по себе не
означает, что эта дочерняя компания является постоянным учреждением своей
материнской компании. Это вытекает из того принципа, что и целях
налогообложения такая дочерняя компания является независимым юридическим
субъектом. Даже тот факт, что деятельность или торговля, проводимая
дочерней компанией осуществляется пол руководством материнской компании,
не делает из нее постоянное учреждение материнской.
41. Тем не менее, дочерняя компания составит постоянное учреждение
материнской компании в тех же условиях, указанных в пункте 5. как и в
отношении любой другой несвязанной компании, если она не может
рассматриваться как независимый агент в значении пункта 6 и если она
обладает и обычно использует полномочия по заключению контрактов от имени
материнской компании. Эффект будет тот же самый, что и в отношении любой
другой несвязанной компании, к которой применяется пункт 5.
42. Те же правила должны применяться к деятельности, которую одна
дочерняя компания проводит для любой другой дочерней компании, связанной
по отношению к той же самой материнской компании.
Замечания по Комментарию
43. Италия не присоединяется к толкованию, данному в пункте 12 выше
в отношении списка примеров пункта 2. По ее мнению эти примеры могут
всегда рассматриваться как составляющие «априори» постоянные учреждения.
44. Чешская Республика добавит к пункту 25 свою точку зрения о том.
что в случае, если предприятие учредило контору (как. например, контору
коммерческого представительства) в стране и лица, работающие и этой
конторе, в существенной степени привлечены к переговорам по контрактам по
импорту продуктов или услуг в эту страну, то контора и большинстве
случаев не будет входить в сферу пункта 4 Статьи 5. Существенная степень
участия в переговорах имеет место в случае, если такие важные части
контракта, как тип, качество и количество товаров и время и сроки
доставки, определяются конторой. Эта деятельность составляет отдельную и
необходимую часть коммерческой деятельности иностранного предприятия и не
считается деятельностью дополнительного или подготовительного характера.
45. Мексика хотела бы включить некоторую формулировку в свои
Конвенции для того, чтобы подчеркнуть учет принципа свободной конкуренции
при определении того, имеет ли агент независимый статус или нет.
45.1 Венгрия считает, что агент, независимо комиссионный или нет,
должен иметь независимый статус согласно смыслу Конвенции.
Оговорки по Статье
46. Австралия сохраняет за собой право считать предприятие как
имеющее постоянное учреждение в стране, если предприятие проводит
определенную супервизорскую деятельность в этом государстве в течение
более, чем 12 месяцев, если существенное оборудование используется в этом
государстве в течение более, чем 12 месяцев, для предприятия или по
контракту с ним по добыче или разведке природных ископаемых, или если
лицо, действующее в этом государстве от имени предприятия - производит
или обрабатывает в нем товары или продукцию, принадлежащую этому
предприятию.
47. Греция, Корея, Новая Зеландия, Португалия и Турция резервируют
свои позиции по пункту 3 и считают, что любая строительная площадка или
строительный или монтажный объект продолжающийся в течение более, чем 6
месяцев, должен рассматриваться как постоянное учреждение.
48. Корея и Новая Зеландия также резервируют свою позицию для
сохранения права налогообложения предприятия, проводящего супервизорскую
деятельность в течение, более чем 6 месяцев относительно строительной
площадки или строительного или монтажного объекта, продолжающегося более,
чем 6 месяцев, а также в случае Новой Зеландии предприятия, существенное
оборудование или техника которого используется в течение более, чем 6
месяцев для предприятия или по контракту с ним.
49. Испания резервирует свою позицию по пункту 3 с тем, чтобы она
могла взимать налог с предприятия, имеющего постоянное учреждение в
Испании, даже если площадка строительного или монтажного объекта не
длится более, чем 12 месяцев, где деятельность этого предприятия в
Испании представляет некоторую степень постоянства в значении пунктов 1 и
2. Испания также резервирует свое право облагать налогом предприятия как
имеющее постоянное учреждение в Испании, если такое предприятие проводит
супервизорскую деятельность в Испании в течение более 12 месяцев
относительно строительной площадки или строительного или монтажного
объекта, также продолжающегося более, чем 12 месяцев.
50. Греция резервирует за собой право рассматривать предприятие как
имеющее постоянное учреждение в Греции, если предприятие проводит
планировочную, супервизорскую или консультативную деятельность, связанную
со строительной площадкой или строительным или монтажным объектом,
продолжающимся более, чем 6 месяцев, если научное оборудование или
техника используется в Греции в течение более 3 месяцев предприятием по
разведке или добыче природных ископаемых, или предприятие ведет более,
чем один отдельный объект, каждый из которых продолжается менее, чем 6
месяцев в течение одного и того же периода времени (то есть, в пределах
календарного года).
51. Греция резервирует за собой право включить пункт 2 Статьи 5 в
том виде, в каком он сформулирован в Проекте Конвенции 1963.
52. Рассматривая специальные проблемы в применении положений Модели
Конвенции к морской разведке и добыче углеводородов и связанной с этим
деятельностью, Дания, Ирландия, Норвегия и Соединенное Королевство
резервируют за собой право включения специальных положении, связанных с
этой деятельностью.
53. Норвегия также резервирует за собой право включения связанной
супервизорской или консультативной деятельности в пункте 3 Статьи.
54. Португалия резервирует за собой право считать предприятие
имеющим постоянное учреждение в Португалии, если предприятие проводит
деятельность, состоящую из планирования, супервизирования
консультирования, любой дополнительной работы или любой другой
деятельности связанной со строительной площадкой или строительным или
монтажным объектом, продолжающимся более, чем 6 месяцев, если такая
деятельность или работа также продолжается более, чем 6 месяцев
Португалия также резервирует за собой право считать, что постоянное
учреждение существует, если деятельность предприятия проводится с
определенной степенью постоянства, служащими или любым другие персоналом,
работающим по контракту.
55. Турция резервирует за собой право рассматривать предприятие как
имеющее постоянное учреждение в Турции, если предприятие проводит
планировочную, надзорную или консультативную деятельность в связи со
строительной площадкой или строительным или монтажным объектом,
продолжающимся более, чем 6 месяцев.
56. Новая Зеландия резервирует за собой право вести переговоры по
включению специфических положений указывающих на то, что предприятие в
некоторых особых ситуациях считается имеющим постоянное учреждение.
57. Греция резервирует за собой право включить специальные
положения, связанные с морской добычей.
58. Мексика резервирует свою позицию по пункту 3 и считает, что
любая строительная площадка или строительный, сборочный или монтажный
объект, которые длятся более, чем шесть месяцев, должны рассматриваться
как постоянное учреждение.
59. Мексика резервирует за собой право облагать налогом предприятие,
выполняющее надзорную деятельность в течение более чем шести месяцев в
связи со строительной площадкой или строительным, сборочным или монтажным
объектом.
60. Чешская Республика, соглашаясь с требованием пункта 1 по
«постоянному месту деятельности», резервирует за собой право предложить в
ходе двусторонних переговоров конкретные положения, поясняющие применение
этого принципа к соглашениям по оказанию услуг в течение значительного
периода времени.
61. Польша резервирует за собой право заменить «строительный или
монтажный объект» на «строительный, сборочный или монтажный объект».
62. Корея резервирует свою позицию для того, чтобы иметь возможность
облагать налогом предприятие, ведущее надзорную деятельность в течение
периода более чем шести месяцев в связи со строительной площадкой или
строительным или монтажным объектом, длящимися более, чем шесть месяцев.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 6
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДА ОТ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
1. Пункт 1 дает право налогообложения дохода от недвижимого
имущества стране источника, то есть стране, в которой находится
имущество. дающее такой доход. Это ввиду того факта, что всегда
существуют тесные связи между источником дохода и страной источника. Хотя
доход от сельского или лесного хозяйства включен в Статью 6,
договаривающиеся государства могут в своих двусторонних Конвенциях
обращаться с таким доходом согласно Статье 7. Статья 6 рассматривает
только доход, который резидент договаривающегося государства получает от
недвижимого имущества, находящегося в другом договаривающемся
государстве. Она, таким образом, не применяется к доходу от недвижимого
имущества, находящегося в договаривающемся государстве, резидентом
которого является получатель в значении Статьи 4 или находящегося в
третьем государстве, в этом случае к такому доходу должны применяться
положения пункта 1 Статьи 21.
2. Определение концепции недвижимого имущества посредством ссылки
на законодательство государства, в котором находится имущество, как
предусмотрено в пункте 2, поможет избежать трудностей толкования вопроса
о том являются, ли активы или право недвижимым имуществом или нет. Пункт,
тем не менее, специально отмечает активы и права, которые всегда должны
рассматриваться как недвижимое имущество. В самом деле, такие активы и
права уже рассматриваются как недвижимое имущество, согласно
законодательству или правилам налогообложения большинства стран ОЭСР.
Наоборот, пункт указывает, что морские, речные и воздушные суда никогда
не должны считаться недвижимым имуществом. Специального положения не было
включено в отношении дохода с задолженности, обеспеченной недвижимым
имуществом, так как этот вопрос разрешается в Статье 11.
3. Пункт 3 указывает, что общее правило применяется независимо от
формы или эксплуатации недвижимым имуществом. Пункт 4 ясно указывает, что
положения пунктов 1 и 3 применяются также к доходу от недвижимою
имущества, промышленных, коммерческих и других предприятии и к доходу от
недвижимого имущества, используемого для оказания независимых личных
услуг.
4. Необходимо отметить в этой связи, что право налогообложения
страны-источника приоритетно над правом налогообложения другой страны и
применяется также там, относительно предприятия, или непромышленной,
недвижимого имущества, получаемый через постоянное учреждение,
рассматривать как доход предприятия, но гарантирует, что доход от
недвижимого имущества будет облагаться налогом в государстве, в котором
имущество находится также в том случае, когда это имущество не является
частью постоянного учреждения, находящегося в этом государстве. Далее
необходимо заметить, что положения Статьи не препятствуют применению
внутреннего законодательства относительно способа, которым доход от
недвижимого имущества облагается налогом.
Оговорки по Статье
5. Финляндия резервирует за собой право налогообложения дохода
акционеров финских компаний поступаемого от прямого пользования, аренды
или любой другой формы пользования правом на недвижимое имущество,
находящееся в Финляндии в руках компании, где такое право основано на
владении акциями или других корпоративных правах в компании.
6. Франция хочет сохранить за собой возможность применения положений
в своем внутреннем законодательстве относительно налогообложения дохода с
акций или прав, которые она рассматривает как доход от недвижимого
имущества.
7. Испания резервирует за собой право налогообложения дохода с любой
формы пользования правами на недвижимое имущество, находящееся в Испании,
когда такое право вытекает из владения акциями или другими корпоративными
правами в компании, которой принадлежит имущество.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 7
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ОТ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
I. Предварительные замечания
1. Во многих аспектах эта Статья продолжает и следует Статье 5,
определяющей концепцию постоянного учреждения. Критерий постоянного
учреждения обычно применяется в конвенциях по международному двойному
налогообложению для того чтобы определить, должен ли облагаться налогом
данный тип дохода в стране, где он создается, но сам по себе критерий не
даст окончательного решения проблемы двойного налогообложения прибыли от
коммерческой деятельности, для предотвращения двойного налогообложения.
необходимо дополнить определение постоянного учреждения согласованными
правилами, на основании которых подсчитывается прибыль постоянного
учреждения или предприятия, торгующего с иностранным членом той же самой
группы предприятий. Если поставить вопрос несколько иначе, когда
предприятие одного договаривающегося государства занимается коммерческой
деятельностью в другом договаривающемся государстве, власти этого второго
государства должны поставить себе два вопроса до того, как они приступят
к взиманию налога с прибыли предприятия: первый вопрос - имеет ли
предприятие постоянное учреждение в их стране, если да, то второй вопрос
- по какой прибыли (если таковая существует) постоянное учреждение должно
платить налог. И Статья 7 касается правил, которые должны применяться для
определения ответа на второй вопрос. Правила по установлению прибыли
предприятия одного договаривающегося государства, торгующего с
предприятием другого договаривающегося государства, где оба предприятия
являются членами той же самой группы предприятий или находятся под одним
и тем же эффективным контролем, рассматриваются в Статье 9.
2. Необходимо указать здесь, что Статья не представляет особого
новшества и не приводит особых деталей. Вопрос о том, какой критерии
должен применяться в приписывании прибыли постоянному учреждению и о том.
как распределить прибыль от операций между предприятиями под общим
контролем, был изучен в большом количестве конвенций двойного
налогообложения и справедливо заметить, что принятые решения, в целом,
соответствовали стандартному образцу. В целом, принято, что основные
принципы, на которых основан стандартный образец, хорошо обоснованы, и
считалось достаточным повторить их с некоторыми небольшими изменениями,
предназначенными для придания большей ясности. Две Статьи включают ряд
директив. Они не дают и от них не ожидается выработки точных правил для
разрешения проблем разного вида, которые могут возникнуть, если
предприятие одного государства получает прибыль в другом. Современная
коммерция организуется в бесконечной разновидности способов, и будет
совершенно невозможным в рамках узких границ Статьи Конвенции по двойному
налогообложению указать исчерпывающий набор правил для решения различного
рода проблем. Тем не менее, вопрос не представляет особого значения, если
существует соглашение по основному направлению. Специальные случаи могут
потребовать специального решения, но соответствующее решение проблемы
должно быть найдено без труда, если подход к проблеме основывается на
удовлетворительных правилах, которые, в свою очередь, основаны на
согласованных принципах.
II. Комментарий по положениям Статьи
Пункт 1
3. Этот пункт касается двух вопросов. Во-первых, он подтверждает
общепринятый принцип Конвенции двойного налогообложения в том, что
предприятие одного государства не должно облагаться налогом в другом
государстве, за исключением, если оно ведет коммерческую деятельность в
этом другом государстве через находящееся в нем постоянное учреждение.
Нет необходимости приводить здесь положительные аспекты этого принципа.
Достаточно сказать, что стало принятым в международных налоговых вопросах
не считать предприятие одного государства участвующим в экономической
жизни другого государства до того, как это предприятие не учредит
постоянное учреждение в этом другом государстве, и не будет подчиняться,
таким образом, налоговой юрисдикции этого другого государства.
4. В течение прошедшей декады имело место быстрое развитие
деятельности в космосе: запуск ракет и космических кораблей, постоянное
присутствие в космосе спутников с людьми, проводящими все более долгие
периоды времени на борту, появилась перспектива проведения промышленной
деятельности на спутниках в относительно недалеком будущем и т.д. Так как
все это создает новые ситуации в отношении внедрения Конвенции двойного
налогообложения, то встает вопрос о целесообразности включения в Модель
Конвенции специальных положений, охватывающие эту новую ситуацию.
Во-первых, ни одна из стран не намеревается распространить свою налоговую
суверенность на деятельность, проводимую в космосе или рассматривать ее
как деятельность, проводимую на ее территории. Следовательно, космос не
может рассматриваться как источник дохода или прибыли и, следовательно,
деятельность, проводимая или которая будет проводиться там, не
подвергается какому-либо новому риску двойного налогообложения.
Во-вторых, если и встает проблема налогообложения, то Модель Конвенции,
дающая решение по налоговым правам страны резиденции и страны источника
дохода, должна быть достаточной для ее разрешения. То же самое в
отношении физических лиц, работающих на борту космических станций: нет
необходимости делать исключение из Конвенции двойного налогообложения,
так как Статьи 15 и 19 достаточны для определения того, какое
договаривающееся государство имеет право на взимание налогов, а Статья 4
должна определить резиденцию заинтересованных лиц с учетом, что любые
трудности или сомнения могут быть разрешены в рамках процедуры взаимного
согласования.
5. Второй и более важный момент указан во втором предложении если
предприятие проводит коммерческую деятельность через постоянное
учреждение в другом государстве, то это другое государство может взимать
налог с прибыли предприятия, но только с той части, которая приписывается
постоянному учреждению, другими словами, право налогообложения не
распространяется на ту прибыль, которую предприятие может получать в этом
государстве иным путем, чем через постоянное учреждение. По этому вопросу
мнения расходятся. Некоторые страны считают, что если иностранное
предприятие организует на их территории постоянное учреждение, то оно
попадает в область их налоговой юрисдикции и они могут должным образом
взимать налоги со всех прибылей, которые эти предприятия получают на их
территории, независимо от того, поступает ли прибыль от постоянного
учреждения или от другой деятельности на этой территории. Но считалось
предпочтительным придерживаться принципа, содержащегося во втором
предложении пункта 1, а именно теста, на основании которого прибыль от
коммерческой деятельности не должна облагаться налогом, за исключением,
если имеется постоянное учреждение, и этот тест должен применятся не к
самому предприятию, а к его прибыли. Иначе говоря, принцип, указанный во
втором предложении пункта 1 основан на том, что облагая налогом прибыли,
получаемые иностранным предприятием в данной стране, налоговые органы
этой страны должны рассматривать отдельные источники прибыли, которую
предприятие получает в их стране и должны применять тест постоянного
учреждения к каждому источнику. Не ставя под вопрос других Статей.
6. По этому вопросу, естественно, существуют различные мнения, и так
как это важный вопрос, было бы полезно представить аргументы по каждой
точке зрения.
7. Помимо главного вопроса налоговой юрисдикции, основным аргументом
против предлагаемого выше решения, является проблема налогового
избежания. Это решение откроет возможность устройства предприятием в
данной стране постоянного учреждения, которое не приносит прибыль и не
предназначено для создания прибылей, а единственная цель которого
супервизирование коммерческой деятельности, возможно более широкого
характера, которую это предприятие проводит в этой стране через
независимых агентов и им подобных. И хотя эта коммерческая деятельность
может быть организована и управляться постоянным учреждением, на практике
это трудно доказать. Если налоговые ставки в этой стране выше, чем в
стране, в которой находится главный офис, тогда это предприятие
заинтересовано в том, чтобы платить как можно меньше налога на другой
территории: основная критика предлагаемого выше решения заключается в
том, что оно может предоставить предприятию вероятные средства для
достижения такого результата.
8. Помимо вопроса диапазона налоговой юрисдикции, основным
аргументом в пользу предлагаемого решения является то, что оно упрощает
администрирование и делает его эффективным и лучше адаптирует его к
коммерческой деятельности. Организация современного бизнеса чрезвычайно
сложна. В Государствах-членах ОЭСР существует большое количество
компаний, каждая из которых вовлечена в широкий диапазон деятельности,
которую они проводят во многих странах. Возможно, что одна из таких
компаний организует постоянное учреждение во второй стране и будет
проводить значительное количество коммерческих операций через это
постоянное учреждение по определенному роду продукции; другая часть этой
компании, возможно, продает совершенно другие товары или материалы в этой
второй стране через независимых агентов; и возможно, компания обладает
хорошо обоснованными причинами по ведению такого курса деятельности -
причины, основанные, например, на исторической схеме ее деятельности или
на коммерческих удобствах. Желательно ли, чтобы налоговые органы пытались
выявить прибыль каждой операции, проводимой через независимых агентов,
для агрегирования этой прибыли с прибылью постоянного учреждения? Такая
Статья может серьезно препятствовать коммерческим процессам и
расходиться, таким образом, с целью Конвенции.
9. Уклонение от налога может практиковаться посредством не
оглашаемого перевода прибыли из постоянного учреждения, и за этим
необходимо вести наблюдение, но, рассматривая этот вопрос, необходимо
сохранять чувство меры и помнить о том, что было сказано выше. Речь здесь
не идет о санкционировании такой практики или сокрытии любой проблемы,
помогая, таким образом, налоговому уклонению. Договаривающиеся
Государства должны быть свободны в применении любых методов борьбы с
налоговым уклонением.
10. Исходя из вышеприведенного, считалось, что нет нужды придавать
слишком большое значение аргументу в пользу предлагаемого решения в том,
что оно приведет к усилению налогового уклонения иностранными
предприятиями. Гораздо большее внимание уделялось тому, чтобы как можно
меньше вмешиваться в существующую коммерческую организацию и
воздерживаться от предъявления иностранным предприятиям требований по
сообщению сведений, которые требуют необоснованных затрат.
Пункт 2
11. Этот пункт содержит главную директиву, на которой основывается
начисление прибыли постоянному учреждению. В пункте содержится мнение,
которое обычно присутствует в двусторонних конвенциях, о том, что
постоянному учреждению начисляются те прибыли, которые постоянное
учреждение получило бы, если бы оно проводило операции не со своим
главным офисом, а совершенно отдельным предприятием на конкурентных
условиях и ценах. Что соответствует принципу конкурентных рыночных цен,
который рассматривается в Комментарии к Статье 9. Обычно, таким образом,
определенная прибыль будет соответствовать той, которая устанавливается в
обычном процессе должного бухгалтерского учета. Принцип конкурентных
рыночных цен также распространяется на начисление прибыли, которую
постоянное учреждение получает от операций с другими постоянными
учреждениями предприятия; но договаривающиеся государства, которые
считают, что существующий пункт не охватывает эти более общие операции
могут включить в свои двусторонние конвенции более подробные положения
или измененный следующим образом пункт 2:
«С учетом положений пункта 3, если предприятие одного
Договаривающегося Государства ведет коммерческую деятельность другом
Договаривающемся Государстве через находящееся в нем постоянное
учреждение, то прибыль, начисляемая этому постоянному учреждению в каждом
Договаривающемся Государстве, должна соответствовать той, которую бы
получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной
деятельностью в тех же или подобных условиях.»
12. В подавляющем большинстве случаев коммерческие счета постоянного
учреждения - которые обычно ведутся, поскольку хорошо организованная
коммерческая организация заинтересована в том, чтобы знать, какова
прибыльность ее различных отделений - могут быть использованы
заинтересованными налоговыми органами для проверки должного начисления
прибыли этому постоянному учреждению. В исключительных случаях отдельные
счета отсутствуют (сравни пункты 24-28 ниже). Но если такие счета
существуют, они естественно составляют отправную точку любого процесса
пересмотра, если таковой необходим, для начисления должной суммы прибыли.
Необходимо подчеркнуть, что директива в пункте 2 не является оправданием
для создания гипотетических цифр налоговой администрацией. Всегда
необходимо начинать с реальных фактов так, как они записаны в
коммерческом учете постоянного учреждения и вносит при необходимости
поправку в указанные там цифры.
12.1 Это ставит вопрос, в какой мере нужно полагаться на такие
счета, если они основаны на соглашениях между главным офисом и его
постоянным учреждением (или между самими постоянными учреждениями).
Конечно, такие внутренние соглашения не являются правовыми обязывающими
документами. Тем не менее, поскольку коммерческие счета главного офиса и
постоянного учреждения ведутся симметрично на основе такого соглашения и
поскольку эти соглашения отражают функции, выполняемые различными
отделениями предприятия, то эти счета должны быть приняты налоговыми
органами. Нужно заметить, что счета не могут рассматриваться как
ведущиеся симметрично, если стоимость операций или методы начисления
прибылей или расходов в книгах постоянного учреждения точно не
соответствуют стоимости или методам начисления в книгах главного офиса в
плане национальной валюты или функциональной валюты, в которых
предприятие регистрирует свои операции. Тем не менее, если коммерческие
счета основаны на внутренних соглашениях, отражающих чисто искусственную
договоренность, вместо реальных экономических функций различных отделений
предприятия, то эти соглашения можно проигнорировать и пересмотреть
соответственно представленные счета. Как, например, если постоянное
учреждение занимается продажей и этому учреждению отведена главная роль
согласно внутреннему соглашению (т.е. оно несет весь риск и имеет право
на всю прибыль от продажи), когда на самом деле постоянное учреждение
является не более, чем посредником или агентом (на котором лежит
ограниченный риск и который имеет право только на ограниченную долю
дохода), или наоборот, если по соглашению ему предоставляется роль
посредника или агента, когда на самом деле оно играет главную роль.
12.2 Необходимо отметить, что принцип, установленный в пункте 2,
зависит от положений пункта 3, особенно относительно режима платежей,
которые в рамках процентов, роялти и т.д. производятся постоянным
учреждением главному офису в возмещение ссуженного капитала или патентных
прав (сравни пункт 17.1 ниже).
13. Даже если постоянное учреждение способно представить подробные
счета, цель которых показать прибыль от его деятельности, налоговые
органы должны скорректировать эти счета в соответствии с принципом
конкурентных цен (см. пункт 2 выше). Поправка такого рода может быть
необходима там, где товары были сфактурированы главным офисом постоянному
учреждению по ценам, которые не соответствуют этому принципу, и прибыль,
таким образом, была отклонена от постоянного учреждения в пользу главного
офиса или наоборот.
14. В этих случаях будет необходимо заменить указанные цены на
обычные рыночные конкурентные цены по тем же или подобные товарам,
поставляемым на тех же или подобных условиях. Конечно, цена на товары,
покупаемые в рыночных конкурентных ценах, меняется в зависимости от
количества и периода поставки; эти факторы должны быть приняты во
внимание при определении используемых рыночных цен. Здесь необходимо
заметить, что предприятие может обладать должными коммерческими причинами
при фактурировании товаров по ценам ниже рыночных, это может быть
совершенно естественным коммерческим методом создания конкурентной
позиции на новом рынке и не должно рассматриваться K;IK попытка
отклонения прибыли из одной страны в другую. Трудности могут возникнуть
относительно производимых предприятием патентованных товаров, которые все
без исключения продаются через постоянные учреждения; если в таких
обстоятельствах невозможно привести рыночную цену и цифры в счетах
неудовлетворительны, то прибыль постоянного учреждения должна быть
подсчитана другими методами, например посредством применения среднего
соотношения валовой прибыли к обороту постоянного учреждения и затем
вычитая из полученной цифры сумму понесенных расходов. Многие специальные
проблемы такого рода могут возникнуть в отдельных случаях, но, согласно
общему правилу, прибыль, начисляемая постоянному учреждению, должна
основываться на счетах этого учреждения, если таковые имеются и отражают
реальные факты. Если имеющиеся счета не отражают реальных фактов, то
необходимо создать новые счета или переписать старые, используя для этого
данные открытого рынка.
15. Многие государства считают, что имеет место реализация
налогооблагаемой прибыли, если активы, составляющие часть коммерческого
имущества постоянного учреждения, находящегося на их территории,
переводятся в постоянное учреждение или главный офис того же предприятия,
находящиеся в другом государстве. Статья 7 позволяет таким государствам
взимать налог с прибыли, возникающей при таком переводе. Определение
такой прибыли указывается ниже. В случаях, когда производится такой
перевод, постоянного характера или нет, то встает вопрос о моменте, в
который реализуется налогооблагаемая прибыль. На практике, если такое
имущество имеет значительную рыночную стоимость и будет включено в
балансовую ведомость импортирующего постоянного учреждения или другого
отделения предприятия после окончания налогового года, в течение которого
перевод имел место, то реализация налоговой прибыли не обязательно имеет
место в налоговом году перевода относительно предприятия в целом. Тем не
менее, простой факт, что имущество вывозится из налоговой юрисдикции,
может привести к налогообложению прироста стоимости, приписываемой этому
имуществу, поскольку концепция реализации зависит от внутренних законов
каждой страны.
15.1 Если страны, в которых оперируют постоянные учреждения,
немедленно взимают налог с прибыли, начисленной при внутреннем переводе,
даже если эти прибыли фактически не были реализованы до следующего
коммерческого года, неизбежно будет иметь место отставание во времени
между моментом выплаты налога за границей и моментом его учета в стране
местонахождения главного офиса предприятия. С этим связана серьезная
проблема, особенно если постоянное учреждение переводит основные средства
или в случае перевода всего функционального запаса оборудования в
некоторое другое подразделение того же предприятия. В этих случаях
находящийся в стране главный офис должен попытаться найти двустороннее
решение со страной отправки, где возникает серьезный риск чрезмерного
налогообложения.
15.2 Другими существенными проблемами перевода активов являются
безнадежные долги, возникающие в рамках международных банковских
операций. Долги могут быть переведены в целях супервизирования или
финансирования из отделения в главный офис или из отделения в отделение в
пределах одного банка. Такие переводы не должны признаваться, поскольку
нет основания считать, что они сделаны из должных коммерческих
соображений или что они были произведены между независимыми
предприятиями, где есть подозрение, что они были произведены
исключительно в налоговых соображениях с целью максимизации налоговых
льгот, получаемых банком. В этих случаях нельзя считать, что перевод
сделан между совершенно независимыми предприятиями, и поэтому он не
влияет на сумму прибыли, которую такие независимые предприятия могли бы
реализовать в независимых операциях с предприятием, представляемым
постоянным учреждением.
15.3 Возможно, существуют коммерческие рынки по переводу таких ссуд
из одного банка в другой, и обстоятельства внутреннего перевода могут
быть подобными тем, которые обычно имеют место между независимыми банками.
Например, если банк закрывает иностранное отделение и должен перевести
долги либо обратно в свой главный офис, либо в другое отделение. Другим
примером может служить открытие нового отделения в данной стране
последующий перевод в него единственно из коммерческих соображений всех
ссуд, ранее предоставленных резидентам этой страны главным офисом или
другими отделениями. Любой такой перевод должен считаться (в той мере,
которой он вообще учитывается в налоговых целях) как соответствующим
условиям открытого рынка долговых обязательств на дату перевода.
Некоторые льготы должны быть учтены при подсчете прибыли постоянного
учреждения, поскольку между раздельными коммерческими субъектами стоимость
долгового обязательства на дату перевода должна быть принята во внимание
при определении взимаемой цены, и принципы здорового бухгалтерского учет
требуют, чтобы книжная стоимость активов отличалась при учете рыночной
стоимости (этот вопрос подробнее рассматривается в докладе Комитета по
Налоговым Вопросам: «Начисление дохода постоянному учреждению»).
15.4 При переводе долгов, ставших безнадежными, для того, чтобы
получить полные, но не чрезмерные льготы по убыткам, важно, чтобы две
заинтересованные юрисдикции достигли соглашения на взаимоприемлемой
основе для предоставления льгот. В этих случаях необходимо рассмотреть,
была ли переводимая стоимость на дату внутреннего перевода результате
ошибочного мнения по поводу платежеспособности дебитора или стоимость на
дату перевода отражала правильное понимание положения дебитора в этот
момент времени. В предыдущем случае, нужно, чтобы страна переводящего
отделения ограничила льготы фактическими убытками, которые потерпел банк,
и чтобы получающая сторона не взимала налог с кажущегося прироста. Если
ссуда была переведена из коммерческих соображений из одной части банка в
другую и после некоторого периода времени не повысилась в стоимости,
тогда переводящему отделению должны быть предоставлены льготы на основе
фактической стоимости в момент перевода. Положение становится другим,
если получающий субъект является главным офисом банка в кредитующей
стране, поскольку обычно кредитующая страна взимает налог с банка по его
мировым прибылям и поэтому предоставит ему льготы по совокупным убыткам,
связанным со ссудой между моментом предоставления ссуды и моментом
списания. В этом случае переводящее отделение должно получить льготы за
период, в течение которого ссуда была в руках этого отделения, в
соответствии с вышеуказанными принципами. Страна главного офиса затем
предоставит освобождение от двойного налогообложения посредством зачета
налога, выплаченного отделением принимающей страны.
Пункт 3
16. В этом пункте даются пояснения по расходам постоянного
учреждения, главная директива пункта 2. В частности, пункт говорит о том,
что при подсчете прибыли постоянного учреждения необходимо предоставить
льготы по расходам, сделанным в целях этого учреждения. В некоторых
случаях необходимо будет сделать оценку или подсчитать обычными методами
сумму расходов, которая должна быть принята во внимание. В этом случае
относительно общих административных расходов главного офиса предприятия
необходимо учесть пропорциональную долю, основанную на соотношении
оборота или валовой прибыли постоянного учреждения к предприятию в целом.
С таким условием, чтобы расходы постоянного учреждения, принятые во
внимание, точно соответствовали фактической сумме. Вычет из налога,
позволяемый постоянному учреждению по любым расходам предприятия, не
зависит от фактического возмещения этих расходов постоянным учреждением.
17. Вопрос вставал о том, что необходимость согласования пунктов 2 и
3 создает практические трудности, т.к. пункт 2 требует того, чтобы цены
между постоянным учреждением и главным офисом соответствовали
конкурентным таким образом, что передающий субъект получает прибыль,
которую он получил бы, если бы проводил операцию с независимым
предприятием, в то время как формулировка пункта 3 говорит о том, что
вычет по расходам и целях постоянного учреждения должен соответствовать
фактической стоимости этих расходов, не добавляя никакого элемента
прибыли. На самом деле, в то время как применение пункта 3 может вызвать
некоторые практические трудности, особенно относительно принципов
отдельного предприятия и конкурентных цен, лежащих в основе пункта 2.
принципиальной разницы между двумя пунктами не существует. Пункт 3
указывает, что при определении прибыли постоянного учреждения некоторые
расходы могут быть вычтены из налога, в то время как пункт 2 говорит, что
прибыль, определяемая в соответствии с правилом пункта 3 относительно
вычета расходов, должна соответствовать той, которую получило бы
отдельное предприятие, занимающееся той же или подобной деятельностью в
тех же или подобных условиях. Таким образом, в то время как пункт 3 дает
правило, применяемое при определении прибыли постоянного учреждении,
пункт 2 требует того, чтобы определенная таким образом прибыль
соответствовала прибыли, которую получает отдельное и независимое
предприятие.
17.1 В применении этих принципов к практическому определению прибыли
может возникнуть вопрос о том, могут ли данные расходы считаться
расходами в целях постоянного учреждения, с учетом принципа отдельного и
независимого предприятия в пункте 2. В то время, как в целом независимые
предприятия в своих операциях друг с другом стараются реализовать прибыль
и при передаче имущества или оказании услуг друг другу взимают цены
открытого рынка, но существуют обстоятельства, когда определенное
имущество или услуги нельзя считать полученными от не независимого
предприятия или когда независимые предприятия могут договориться между
собой о разделе между ними расходов в некоторых целях, которым они
следуют сообща для взаимной выгоды. В этих особых обстоятельствах
возможно считать такие расходы предприятия, как расходы в целях
постоянного учреждения. Трудность возникает в проведении различия между
этими обстоятельствами и случаями, где расходы предприятия не должны
рассматриваться как расходы постоянного учреждения и имущество или услуги
должны рассматриваться на основе принципа отдельного и независимого
предприятия, и где имущество было переведено между главным офисом и
постоянным учреждением по цене, включающей элемент прибыли. Вопрос встает
о том, является ли внутренний перевод имущества или услуг временным или
окончательным, так же как и вопрос о соответствии цены, которую
предприятие взимает с третьей стороны, рыночным условиям, т.е. с
включением определенной прибыли.
17.2 С одной стороны, ответ на этот вопрос был бы положительным,
если бы сделанные расходы были непосредственно связаны с продажей
определенных товаров или услуг и реализацией прибыли через постоянное
учреждение. С другой стороны, ответ был бы отрицательным, если бы на
основании фактов и обстоятельств частного случая было бы выявлено, что
расходы были сделаны в связи с рационализацией накладных расходов
предприятия или для увеличения торгового оборота.
17.3 Там, где товары поставляются для перепродажи в готовом виде или
в качестве сырья или полуфабрикатов, должны применяться положения пункта
2, и прибыль, начисляемая поставляющему предприятию, должна
соответствовать принципам конкурентных цен. Но за некоторыми
исключениями. Например, если товары поставляются не для перепродажи, а
для временного пользования, где различные отделения предприятия делят
между собой амортизационные расходы по использованию такого материала.
Необходимо помнить, что простая покупка товаров не составляет постоянного
учреждения (подпункт 4 d) Статьи 5), поэтому вопроса о начислении прибыли
в этих обстоятельствах не возникает.
17.4 В случае прав на нематериальное имущество, правила, касающиеся
отношений между предприятиями одной и той же группы (платежи роялти или
соглашения по распределению расходов), не могут применяться к отношениям
между частями одного и того же предприятия. Чрезвычайно трудно будет
приписать «право владения» на нематериальное имущество только одной части
предприятия и заявить, что эта часть предприятия должна получать роялти
от других частей, как если бы это было независимое предприятие. Поскольку
существует только одно юридическое лицо, то невозможно наделить правом
собственности какую-либо отдельную часть предприятия, и на практике будет
трудно распределить расходы на разработки между различными частями
предприятия. Поэтому на практике предпочтительно, чтобы расходы на
разработку нематериального имущества рассматривались как приписываемые
всем частям предприятия, которые будут пользоваться им. В этих
обстоятельствах было бы правильно распределить фактические расходы по
созданию нематериального имущества между различными частями предприятия
без какого-либо увеличения с учетом прибыли или роялти. Причем налоговые
органы должны сознавать возможность
неблагоприятных результатов деятельности по разработкам и
исследованиям (например, ответственность, связанная с продуктами и
ущербом окружающей среде), такие результаты также распределяются между
различными частями предприятия, приводя к возможной компенсации.
17.5 В области услуг трудности возникают при определении оплаты за
услуги между различными частями одного предприятия, например, должна ли
она взиматься по фактической стоимости или по этой стоимости плюс
процент, представляющий прибыль той части предприятия, которая оказывает
услуги. Деятельность предприятия или его части может заключаться на
оказании таких услуг, и поэтому возможно существование стандартной оплаты
В этом случае было бы правильно взимать за услугу ту же плату, которая
взимается с постороннего клиента.
17.6 Если основная деятельность постоянного представительства
заключается в оказании специфических услуг предприятию, которому она
принадлежит, и если эти услуги дают реальную выгоду предприятию и расходы
на них представляют значительную часть расходов предприятия, принимающая
страна может потребовать, чтобы маржа прибыли была включена в сумм
расходов. По мере возможности, принимающая страна должна избегают
схематических решений и основываться на стоимости таких услуг с учетом
обстоятельств каждого случая.
17.7 Тем не менее, обычно оказание услуг является только частью
общей управленческой деятельности компании, например там, где предприятие
организует общую систему подготовки и работники каждой части предприятие
пользуются этой системой. В этом случае было бы правильно рассматривать
расходы по оказанию услуг как составляющие часть общих административных
расходов предприятия, которые должны распределяться на основе фактической
стоимости между различными частями предприятия в той мере, что расходы,
понесенные в целях одной части предприятия, не представляют co6ой
добавочной прибыли другой части предприятия.
18. Особые соображения касаются платежей, которые в качестве
процентов выплачиваются главному офису постоянным учреждением в связи с
полученной ссудой. В этом случае главный вопрос заключается не в
признании взаимоотношений дебитора/кредитора в рамках одного и того же
юридического лица, а в том, должна ли взиматься конкурентная процентная
ставка открытого рынка. Поскольку:
- с правовой точки зрения, трансферт капитала за уплату процентов и
обязательство полностью возместить его в определенный срок являются
формальным актом, не соответствующим правовому характеру постоянного
учреждения;
- с экономической точки зрения, внутренние долговые обязательства и
суммы к уплате могут оказаться несуществующими, поскольку если
предприятие финансируется преимущественно акционерным капиталом, то оно
не должно иметь право на вычет процентов из налога, которые он, очевидно,
не должен платить. В то время как симметрические выплаты и возмещения не
повлияют на глобальную прибыль предприятия, частичные результаты могут
быть изменены произвольно.
18.1 Если займы, заключенные главным офисом предприятия,
используются единственно для финансирования его деятельности или
исключительно деятельности данного постоянного учреждения, то проблема
превратится в проблему тонкой капитализации фактического пользователя
такими займами. На самом деле, займы, взятые главным офисом предприятия,
обычно служат его собственным потребностям только в некоторой мере,
остальные занятые деньги служат базисным капиталом для его постоянных
учреждений.
18.2 Ранее предлагаемый в этом Комментарии подход, прямое и
косвенное распределение фактических выплат по долгам, не показал свою
практичность, в частности потому, что он не может применяться единым
образом. Также, хорошо известно, что косвенное распределение совокупных
платежей по процентам или части процентов, которые остаются после прямого
распределения, вызывает практические трудности. Также, хорошо известно,
что прямое распределение всех платежей по процентам неверно отражает
стоимость финансирования постоянного учреждения, поскольку
налогоплательщик контролирует документы по займу, и могут быть необходимы
поправки для отражения экономической реальности.
18.3 Следовательно, большинство Государств-членов решили, что
предпочтительнее выбрать практическое решение, которое будет учитывать
структуру капитала, которая соответствует как организации, так и
выполняемым функциям. По этой причине запрещение вычетов по внутренним
долгам и суммам к получению необходимо применять общим порядком, с учетом
особых проблем, связанных с банками, указанных ниже (этот вопрос более
подробно рассматривается в докладах Комитета «Начисление дохода
постоянному учреждению» и «Тонкая капитализация»),
19. Особые соображения применяются к платежам процентов,
производимым различными частями финансового предприятия (например,
банками) друг другу авансом и т.д. (в отличие от выделенного им
капитала). поскольку выплата и получение авансов тесно связаны с обычной
коммерческой деятельностью этих предприятий. Эта проблема, а также
другие. касающиеся трансферта финансовых активов, рассматриваются в
докладе по мультинациональным банковским предприятиям, который включен в
публикацию ОЭСР 1984 «Трансферт цен и мультинациональные предприятия.
-Три исследования по налогообложению». Этот комментарии не отходит от
позиций, указанных в докладе по этому вопросу. Один из «опросов, не
рассматриваемых в докладе, касается трансферта долговых обязательств
банкирами из одного отделения банка в другое; вопрос рассматривается и
пунктах 15.2 - 15.4 выше.
20. Вышеупомянутый доклад также касается вопроса выделения банком
постоянному учреждению капитала в ситуациях, где фактические активы были
переведены в такое отделение, или в ситуациях, где они не были
переведены. На практике все еще возникают трудности, связанные с
различием мнений Государств-членов по этим вопросам, и настоящий
Комментарий может только подчеркнуть желательность достижения соглашения
по взаимоприемлемым методам решения этих проблем.
21. Другой случай касается вопроса о том, должна ли какая-либо часть
совокупных прибылей предприятия быть отнесена на счет хорошей практики
управления. Рассмотрим компанию, главный офис которой находится в одной
стране, но которая ведет всю свою деятельность через постоянное
учреждение, находящееся в другой. В крайнем случае в главном офисе
организуется лишь совещание директоров, в то время как вся другая
деятельность компании. помимо чисто правовых формальностей, проводится
постоянным учреждением В этом случае необходимо заметить, что па крайней
мере хотя бы часть прибыли всего предприятия должна быть отнесена на счет
умелого управления и коммерческой прозорливости совета директоров и что
эта часть прибыли предприятия должна быть приписана стране, в которой
находится главный офис. Если бы компания управлялась управленческим
агентством, тогда это агентство взимало бы вознаграждение за свои услуги,
и это вознаграждение могло бы быть процентным участием в прибыли
предприятия. Но, независимо от теоретических заслуг такого курса,
практические соображения выступали против. В приводимом случае
управленческие расходы будут измеряться относительно прибыли постоянного
учреждения согласно положениям пункта 3, но если мы рассмотрим вопрос в
целом, то было бы неверно идти дальше, производя вычеты и учитывая
некоторую умозрительную цифру «управленческих прибылей». В случаях,
идентичных приведенному выше, нельзя учитывать такую воображаемую цифру,
как управленческая прибыль, при определении налогооблагаемой прибыли
постоянного учреждения.
22. Страны, в которых существует практика по начислению некоторой
части прибыли предприятия главному офису в счет умелого управления, могут
продолжать следовать этой практике. Ничто в этой Статье не мешает этому.
Но из пункта 21 следует, что страна, в которой находится постоянное
учреждение, не обязана при подсчете прибылей, приписываемых этому
постоянному учреждению, вычитать сумму, приписываемую главному офису и
представляющую часть прибылей, в счет умелого управления.
23. Возможно, что, если страна, в которой находится главный офис
предприятия, выделяет главному офису некоторый процент прибыли
предприятия только в плане умелого управления, в то время как страна, в
которой находится постоянное учреждение, не делает этого, тогда в
результате сумма налогообложения в двух странах будет большей, чем она
должна быть. В любом таком случае страна, в которой находится главный
офис, должна взять на себя инициативу по внесению поправки при подсчете
налоговой задолженности в этой стране для избежания двойного
налогообложения.
24. Обычно существуют или могут быть созданы адекватные счета по
каждой части или сегменту предприятия таким образом, что прибыли и
расходы, скорректированные при необходимости, могут быть начислены
определенной части предприятия с значительной степенью точности. Такой
метод начисления всегда предпочтителен там, где нет практических помех
для его применения. Но существуют обстоятельства, в которых это будет
сделать невозможно, и пункты 2 и 3 не означают, что другие методы не
могут быть приняты для того, чтобы определить прибыль постоянного
учреждения на основе «отдельного предприятия». Например, прибыли
страховых предприятий могут быть определены посредством специальных
методов подсчета, т.е. посредством применения соответствующих
коэффициентов к валовым взносам, поступающим от владельцев полисов в
данной стране. В случае относительно малого предприятия, действующего по
обе стороны границы между двумя странами, возможно, что не будет ни
счетов по постоянному учреждению ни возможностей создать их. В других
случаях, дела постоянного учреждения настолько тесно связаны с делами
главного офиса, что невозможно будет различать их на строгой основе
раздельных счетов. Там, где существует практика делать оценку прибыли
постоянного учреждения на основе конкурентных цен, было бы разумно, чтобы
этим методом продолжали пользоваться, независимо от того, что точность
такой оценки прибыли будет менее адекватной, чем счета. Даже если такой
практики не существует, в исключительных случаях из практических
соображений необходимо будет сделать оценку прибыли, основываясь на
конкурентных ценах открытого рынка.
Пункт 4
25. В некоторых случаях прибыль, приписываемая постоянному
учреждению определялась не на основе отдельных счетов или оценки на
основании рыночных цен, но простым распределением совокупных прибылей
предприятия по различным формулам. Этот метод отличается от метода,
указанного в пункте 2, поскольку он не касается приписывания прибылей на
основе отдельного предприятия, но распределения совокупных прибылей; и на
самом деле, результат, который мы получаем, отличается от результата,
подсчет которого основан на отдельных счетах. Пункт 4 ясно указывает, что
договаривающееся государство может продолжать пользоваться этим методом,
если такая практика существовала в Государстве, даже если получаемые
цифры в некоторой мере отличаются от тех, которые мы получаем НА
основании раздельных счетов, при условии, что результат соответствует
принципам, содержащимся в Статье. Также подчеркивается, что прибыль,
приписываемая постоянному учреждению, должна быть определена в
соответствии со счетами постоянного учреждения, если они отражают
реальные факты. Считается, что метод приписывания, основанный на
распределении совокупных прибылей, менее подходит, чем метод, касающийся
только деятельности постоянного учреждения, и поэтому должен быть
использован только в исключительных случаях, если он стал частью
сложившейся практики и принят в данной стране как налоговыми органами,
так и налогоплательщиками. Если ни одно из Государств не применяет этот
метод, то пункт 4 может быть изъят. Если же договаривающиеся государства
выразят желание применять метод, который не существовал ранее в их
практике, то пункт должен быть поправлен для большей ясности.
26. Было бы неуместно в рамках этого Комментария вести подробные
обсуждения различных методов, касающихся распределения совокупных
прибылей, которые были приняты в разных областях для приписания прибыли.
Эти методы подробно документированы в международных соглашениях. Было бы
полезно дать краткое резюме их основных типов и дать общие директивы по
их применению.
27. Основа метода распределения совокупных прибылей заключается в
том, что пропорциональная часть прибылей всего предприятия приписывается
одной из его частей, полагая, что все части предприятия сделали свой
вклад на основе критерия или критериев прибыльности целого. Разница между
этим методом и другими возникает в связи с различными критериями,
применяемыми для определения точной доли совокупных прибылей. Обычно
применяемые критерии могут быть сгруппированы в три основные категории:
основанные на поступлениях предприятия, его расходах или структуре его
капитала. Первая категория охватывает методы начисления, основанные на
обороте или на комиссионных, вторая основана на заработной плате, и
третья на доле совокупного рабочего капитала предприятия, приписываемой
каждому отделению или части. Невозможно сказать, какие из этих методов
являются более точными; применение каждого метода будет зависеть от
обстоятельств, в которых он используется. В некоторых предприятиях,
которые оказывают услуги или производят патентованные товары с высокой
маржей прибыли, чистая прибыль будет зависеть во многом от оборота. Для
страховых предприятий необходимо распределить совокупную прибыль в
соответствии со взносами, поступившими от владельцев полисов в каждой
данной стране. В случае предприятия, производящего товары с высокой
стоимостью сырьевого материала или труда, прибыль будет более тесно
связана с расходами. В случае банковских и финансовых предприятий доля
совокупного рабочего капитала будет наиболее уместным критерием. Главная
цель любого метода, касающегося распределения совокупных прибылей,
заключается в том, чтобы цифры налогооблагаемой прибыли были как можно
ближе к цифрам, которые основывались бы на раздельных счетах, и поэтому
нежелательно здесь давать какие-либо особые директивы, кроме тех, что
ответственность за это лежит на налоговых органах, которые в консультации
с органами других заинтересованных стран, должны выбрать метод, который в
свете всех известных фактов даст искомый результат.
28. Применение любого метода, приписывающего долю совокупных
прибылен одной части предприятия, ставит вопрос по методу, который должен
быть использован при подсчете совокупной прибыли предприятия. Этот вопрос
рассматривается по-разному согласно законам различных стран. Это не такая
проблема, которую можно было бы разрешить каким-либо жестким правилом.
Вряд ли кто-либо будет считать приписываемую прибыль той, которая будет
подсчитана согласно законам одной данной страны: каждой заинтересованной
стране необходимо предоставить право подсчета прибылей согласно
положениям ее законов.
Пункт 5
29. В пункте 4 Статьи 5 перечислены виды деятельности, которые, хотя
и осуществляются с постоянного места деятельности, не считаются
включенными в термине «постоянное учреждение». В свете правил по
начислению прибыли постоянному учреждению наиболее важным из этих
примеров является деятельность, указанная в пункте 5 этой Статьи, т.е.
контора по закупке.
30. Пункт 5, конечно, не касается организации, учрежденной
единственно в целях закупки; такая организация не является постоянным
учреждением, и положения этой Статьи по начислению прибылей не будут
задействованы. Пункт касается постоянного учреждения, которое, хотя и
занимается другой коммерческой деятельностью, также производит закупки
для своего главного офиса. В этом случае пункт указывает, что прибыль
постоянного учреждения не должна быть увеличена посредством добавления к
ней умозрительной цифры прибылей от закупок. Любые расходы, связанные с
закупочной деятельностью, также будут исключены при подсчете
налогооблагаемой прибыли постоянного учреждения.
Пункт 6
31. Этот пункт указывает на то, что однажды использованный метод
распределения не должен меняться только из-за того, что в каком-то году
другой метод дает более благоприятные результаты. Одной из целен
конвенции по двойному налогообложению является предоставление предприятию
одного Договаривающегося Государства некоторой степени уверенности по
поводу налогового режима, который будет применяться к его постоянному
учреждению в другом Договаривающемся Государстве, а также к его части в
его собственном Государстве, которая ведет деловые отношения с постоянным
учреждением; по этой причине пункт 6 дает гарантию по непрерывному и
последовательному налоговому режиму.
Пункт 7
32. И хотя не считалось необходимым дать в Конвенции определение
термине «прибыль», тем не менее, необходимо помнить, что термин при его
использовании в этой Статье и в других Статьях Конвенции имеет широкое
значение, включающее весь доход, получаемых предприятием. Такое широкое
значение соответствует применению термина в налоговых законах большинства
Государств-членов ОЭСР.
33. Это толкование термина «прибыль» может вызвать некоторую
неуверенность в плане применения Конвенции. Если прибыль предприятия
включает категории дохода, которые отдельно рассматриваются в других
Статьях Конвенции, например дивиденды, то может встать вопрос о том,
подчиняется ли налогообложение этих прибылей особой Статье по дивидендам
и т.д. или положениям этой Статьи.
34. Если применение этой Статьи и соответствующей особой Статьи
приведет к одному и тому же налоговому режиму, то вопрос не имеет
практического значения. Также, нужно отметить, что некоторые особые
Статьи содержат специфические положения, дающие приоритетность особой
Статье (см. пункт 4 Статьи 6, пункт 4 Статей 10 и 11, пункт 3 Статьи 12 и
пункт 2 Статьи 21).
35. Считалось желательным указать правило толкования для пояснения
области применения этой Статьи относительно других Статей, касающихся
специфических категорий дохода. В соответствии с общепринятой практикой в
области двусторонних конвенций, пункт 7 отдает предпочтение особым
Статьям по дивидендам, процентам и т.д. Это вытекает из того правила, что
эта Статья будет применяться к промышленному и коммерческому доходу,
который не принадлежит к категориям дохода, охватываемым особыми
Статьями, и в дополнение к дивидендам, процентам и т.д., которые,
согласно пункту 4 Статей 10 и 11, пункту 3 Статьи 12 и пункту 2 Статьи
21, попадают в рамки этой Статьи (см. пункты 12-18 Комментария к Статье
12, в которых рассматриваются принципы, касающиеся частного случая
платежей за программное обеспечение, которые должны быть классифицированы
как коммерческий доход по Статьям 7 или 14, или как прирост капитала по
Статье 13, с одной стороны, или как роялти по Статье 12, с другой).
Понятно, что статьи дохода, охватываемые особыми Статьями, могут, с
учетом положений Конвенции, облагаться налогом либо раздельно, либо как
промышленная или коммерческая прибыль, в соответствии с налоговыми
законами Договаривающихся Государств.
36. Договаривающиеся Государства могут договориться в двустороннем
порядке по поводу специальных объяснений или определений, касающихся
выражения «прибыли» с тем, чтобы сделать четкое различие между этим
выражением и, например, концепцией дивидендов. Особенно это было бы
уместно там, где в обсуждаемой конвенции были сделаны отступления от
определений в особых Статьях по дивидендам, процентам и роялти. Также.
если Договаривающиеся Государства хотели бы подчеркнуть, и целях
согласования с внутренними налоговыми законами одного или обоих
Государств, то выражение «прибыли» должно включать особые классы таких
поступлений, как доход от отчуждения или аренды бизнеса или движимого
имущества, используемого в бизнесе. В этой связи было бы полезно включить
также дополнительные правила по начислению таких специальных прибылей.
37. Необходимо также заметить, что в то время, как определение
«роялти» в пункте 2 Статьи 12 Проекта Конвенции 1963 и Модели Конвенции
1977 включает платежи «за использование или за право использования
промышленного, коммерческого или научного оборудования», ссылка на эти
платежи была впоследствии изъята из этого определения с тем, чтобы доход
от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая
доход от аренды контейнеров, попадал в область применения положений
Статьи 7, а не Статьи 12, с учетом характера этого дохода согласно
Комитету по Налоговым Вопросам.
Замечания по Комментарию
38. Греция принимает во внимание замечания в пункте 18 выше, когда
выплаты так называемые роялти выплачиваются главному офису постоянным
учреждением.
39. [Перенумеровано]
40. Австралия не признает в налоговых целях трансферты внутри
юридического субъекта. Поэтому Австралия не позволяет учет процентов по
прибыли в операциях между постоянными учреждениями или между постоянным
учреждением и его главным офисом.
Оговорки по Статье
41. Новая Зеландия резервирует за собой право исключить из области
применения этой статьи коммерческий доход любой формы страхования.
42. Австралия резервирует за собой право включить положение,
поясняющее ее права налогообложения доли коммерческих прибылей, на
которые резидент другого Договаривающегося Государства имеет право, если
эти прибыли поступают опекуну траста (кроме некоторых трастов, которые в
целях австралийского налогообложения считаются компаниями) от проведения
коммерческой деятельности в Австралии через постоянное учреждение.
43-49. [Изъято и перенумеровано]
50. Турция резервирует за собой право взимать налог по источнику во
всех случаях с дохода от аренды контейнеров. В случае применения Статей 5
и 7 к такому доходу, Турция хотела бы применять правило постоянного
учреждения к обычному хранению, агентству по хранению и оперативным
отделениям.
51. Норвегия и Соединенные Штаты резервируют за собой право
применять такой же режим к доходу от пользования, обслуживания или аренды
контейнеров, используемых в международных перевозках, согласно Статье 8,
как и к доходу от морских и воздушных перевозок.
52. Австралия и Новая Зеландия резервируют за собой право предложить
в ходе двусторонних переговоров положение о том, что если информация,
которой располагают компетентные органы одного Договаривающегося
Государства, не адекватна для определения прибылей, приписываемых
постоянному учреждению предприятия, то компетентные органы могут
применять к этому предприятию, в целях положений налоговых законов этого
Государства, с условием, что эти законы будут применяться на основании
информации, имеющейся у компетентных органов, и в соответствии с
принципами этой Статьи.
53. Австралия резервирует за собой право включить положение, которое
позволит прибегать к речному законодательству относительно
налогообложения прибыли страхового предприятия.
54. Мексика резервирует за собой право на налогообложение в том
государстве, в котором находится постоянное учреждение, коммерческой
прибыли, поступающей от продажи продукции или товаров, производимой
непосредственно его национальным офисом, находящимся в другом
договаривающемся государстве, при условии, что эта продукция и товары
являются одно и тоже или подобного рода, что и те, которые были проданы
через это постоянное учреждение. Правительство Мексики будет применять
это правило только с целью защиты против злоупотреблений, а не в качестве
общего принципа «силы привлечения»; таким образом это правило не будет
применятся в том случае, если предприятие докажет, что продажи
осуществлялись по причинам, не связанным с целью получения выгод в рамках
Конвенции.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 8
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ ОТ МОРСКОГО, РЕЧНОГО И ВОЗДУШНОГО ТРАНСПОРТА
Пункт 1
1. Задачей пункта 1, касающегося прибыли от эксплуатации морских или
воздушных судов в международных перевозках, является обеспечение
налогообложения этих прибылей только в одном государстве. Положение
основано на том принципе, что права налогообложения должны принадлежать
тому договаривающемуся государству, в котором находится фактический
руководящий орган предприятия. Термин «международная перевозка»
определено в подпункте d) пункта 1 Статьи 3.
2. В некоторых обстоятельствах, договаривающееся государство, в
котором находится фактический руководящий орган может быть не тем
государством, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее
морские или воздушные суда, и некоторые государства предпочитают
передавать исключительные права налогообложения государству резиденции.
Такие государства свободны заменить правило следующим образом:
«Прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации
морских или воздушных судов в международной перевозке, облагается налогом
только в этом государстве».
3. Некоторые другие государства, с другой стороны, предпочитают
пользоваться комбинацией критериев резиденции и места фактического
руководящего органа, предоставляя первичное право налогообложения
государству, в котором находится фактический руководящий орган, в то
время как страна резиденции воздерживается от налогообложения согласно
Статье 23 в той мере, в которой первая упомянутая страна может облагать
налогом всю прибыль предприятия и предоставляет первичное право
налогообложения стране резиденции там, где страна фактического
руководящего органа не может облагать налогом всю прибыль. Страны,
желающие следовать этому принципу, могут заменить правило следующим
образом:
«Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства от
эксплуатации морских и воздушных судов, помимо прибыли этих судов,
поступаемой исключительно от их эксплуатации на территории другого
Договаривающегося Государства, должна облагаться налогом только в первом
упомянутом Государстве. Тем не менее, если место фактического
руководящего органа предприятия находится в другом Государстве, и это
другое Государство взимает налог со всей прибыли предприятия от
эксплуатации морских или воздушных судов, прибыль от эксплуатации морских
или воздушных судов, помимо прибыли этих судов, поступаемой исключительно
от эксплуатации в пределах территории первого упомянутого Государства,
может облагаться налогом в этом другом Государстве».
4. Охватываемая прибыль состоит, в основном, из прибыли, полученной
предприятием от перевозки пассажиров или грузов. В таком определении
положение будет неправомерно ограничивающим ввиду развития морского и
воздушного транспорта, а также из практических соображений. Положение
поэтому охватывает другие категории прибыли также, например, те, что по
своему характеру или тесной связи с прибылью, непосредственно полученной
от перевозок, могут быть помещены в единую категорию. Некоторые из этих
категорий прибыли указаны в нижеследующих пунктах.
5. Прибыль, полученная от аренды морских или воздушных судов по
полностью оборудованному, снабженному чартеру с экипажем, должна
рассматриваться как прибыль от перевозки пассажиров или грузов. В
противном случае крупная доля коммерческой деятельности морских и
воздушных перевозок выпадет из области применения этого положения. Тем не
менее. Статья 7, а не Статья 8, применяется к прибыли от аренды морских
или воздушных судов, зафрахтованных без экипажа, за исключением, если это
непостоянный источник дохода предприятия, занимающегося международной
эксплуатацией морских или воздушных судов.
6. Тот принцип, что право налогообложения должно быть предоставлено
только одному договаривающемуся государству, избавляет от необходимости
разработки подробных правил для определения охватываемой прибыли.
поскольку вопрос заключался в применении общих принципов толкования.
7. Морской и воздушный транспорт, особенно последний, часто вовлечен
в дополнительные операции, более или менее тесно связанные с прямой
эксплуатацией морских и воздушных судов. Конечно, мы не собираемся
перечислять здесь все дополнительные виды деятельности, которые могут
попасть в рамки этого положения, тем не менее, несколько полезных
примеров могут быть приведены.
8.Положение, помимо прочего, применяется к следующей деятельности:
a) продажа пассажирских билетов от имени других предприятий,
b) эксплуатация автобусной линии, связывающей город с аэропортом,
c) реклама и коммерческая пропаганда,
d) перевозка товаров автотранспортом, между складами и портом или
аэропортом.
9. Если предприятие, вовлеченное в международные перевозки, берет на
себя в связи с этими перевозками, прямую доставку товаров грузополучателю
в другом договаривающемся государстве, такая речная транспортировка
попадает в область международной эксплуатации морских или воздушных судов
и, поэтому охватывается положениями этой Статьи.
10. В последнее время «контейнеризация» стала играть все
возрастающую роль в международных перевозках. Контейнеры также часто
используются в речных перевозках. Прибыль, извлекаемая предприятием,
занимающимся международными перевозками от аренды контейнеров, в
дополнение или случайно в связи с международной эксплуатацией морских или
воздушных судов, попадает в область этой Статьи.
11. С другой стороны, положение не охватывает совершенно отдельную
деятельность, такую как содержание гостиницы, в качестве отдельного
бизнеса. Прибыль от такого предприятия, в любом случае, легко
устанавливается. В некоторых случаях, обстоятельства таковы, что
положение должно применяться даже к гостиничному бизнесу, например,
содержание гостиницы с единственной целью для принятия на ночь транзитных
пассажиров, стоимость такой услуги, будучи включена в цену пассажирского
билета. В этом случае гостиница может рассматриваться как разновидность
комнаты ожидания.
12. Существует еще одна деятельность, исключенная из области
положения, а именно: судостроительная верфь, эксплуатируемая в одной
стране транспортным предприятием, фактический руководящий орган которого
находится в другой.
13. В двустороннем порядке можно договориться о том, что прибыль от
эксплуатации судов, занятых рыбной ловлей, выемкой грунта или буксировкой
в открытом море, рассматривается как доход, охватываемый этой Статьей.
14. Инвестиционный доход от предприятий морского, речного и
воздушного транспорта (например, доход от фондов, облигации, акций или
займов) подвергается режиму, обычно применяемому к этому пилу дохода.
Пункт 2
15. Правила в отношении прав налогообложения страны резиденции, в
том виде в котором они указаны в пунктах 2 и 3 выше, также применяются к
этому пункту Статьи.
16. Задачей этого пункта является применение такого же режима к
перевозкам по рекам, каналам и озерам, который применяется к морскому и
воздушному транспорту в международных перевозках. Положение применяется
не только к речному транспорту между двумя или более странами, но также к
речному транспорту, эксплуатируемому предприятием одной страны между
двумя пунктами в другой.
17. Положение не препятствует разрешению специфических налоговых
проблем, возникающих относительно речного транспорта, между соседними
странами, посредством двустороннего соглашения. Предприятия, для которых
морские, речные и воздушные перевозки не являются исключительной
деятельностью
18. Из формулировки пунктов 1 и 2 вытекает, что предприятия, не
занятые исключительно в морском, речном и воздушном транспорте, тем не
менее, попадают под положение этих пунктов в отношении прибыли, которую
они извлекают от эксплуатации морских, речных или воздушных судов,
которые им принадлежат.
19. Если такое предприятие располагает в иностранной стране
постоянными учреждениями, исключительно занятыми эксплуатацией морских
или воздушных судов, то нет причины применять к ним иной режим, чем тот
который применяется к постоянным учреждениям предприятии, исключительно
занимающихся морским, речным или воздушным транспортом.
20. Никакой трудности не должно возникать в применении положений
пунктов 1 и 2, если предприятие имеет в другом государстве постоянное
учреждение, не исключительно занятое морским, речным или воздушным
транспортом. Если его товары доставляются на его собственных судах в
принадлежащее ему постоянное учреждение в иностранной стране, то было бы
правильно сказать, что никакая прибыль, полученная предприятием,
действующем через своего собственного транспортировщика, не может быть
приписана постоянному учреждению. То же самое будет верно даже если
постоянное учреждение располагает сооружениями для эксплуатации морского
или воздушного транспорта (например, пристани для выгрузки товаров), или
несет издержки в связи с перевозкой товаров предприятия (зарплата
персонала).В этом случае, расходы постоянного учреждения относительно
эксплуатации морских, речных или воздушных судов, должны быть причислены
не постоянному учреждению, а самому предприятию, так как никакая прибыль,
полученная от перевозок, не поступила постоянному учреждению.
21. Там, где морские или воздушные суда предприятия эксплуатируются
постоянным учреждением, которое не является местом фактического
руководящего органа предприятия (морские или воздушные суда, введенные в
эксплуатацию постоянным учреждением и находящиеся на его балансе), тогда
фактический руководящий орган в рамках пунктов 1 и 2 должен считаться
относительно эксплуатации морских или воздушных судов, как находящийся в
договаривающемся государстве, в котором находится постоянное учреждение.
Пункт 3
22. Этот пункт рассматривает особый случай, там, где фактический
руководящий орган предприятия находится на борту морского или речного
судна. В этом случае налог будет взиматься только государством, где
находится порт приписки морского или речного судна. Если порт приписки не
может быть установлен, налог будет взиматься только в том
договаривающемся государстве, резидентом которого является компания,
которой принадлежат морские или речные суда.
Пункт 4
23. Различные формы международного сотрудничества существуют в
морском или воздушном транспорте. В этой области международное
сотрудничество организуется через картельные соглашения или другие
Конвенции подобного рода, которые вырабатывают определенные правила по
распределению поступлений (или прибылей) совместного бизнеса.
24. Для пояснения налоговой позиции участника пула, совместного
бизнеса или международного агентства и для разрешения каких-либо
трудностей, договаривающиеся государства в двустороннем порядке, при
необходимости могут добавить следующее:
«но только на ту часть полученной таким образом прибыли, которая
приписывается пропорционально его доле в совместной операции».
25.[Перенумеровано на пункт 34]
Замечания по Комментарию
26. Соглашаясь, в принципе, подчиняться положениям Статьи 8 в
двусторонних Конвенциях, Турция намеревается в исключительных случаях
применять правило постоянного учреждения в налогообложении прибыли
международных перевозок.
27. Португалия и Турция резервируют за собой право предложить, чтобы
часть речных перевозок (пункт 9 выше), осуществляемых иными средствами,
чем те, что заняты в международных перевозках, была исключена из сферы
применения этой Статьи, независимо от того, принадлежат ли транспортные
средства транспортному предприятию.
28. Португалия и Турция также резервируют за собой право предложить,
чтобы аренда контейнеров (пункт 10 выше), даже если она носит
дополнительный или случайный характер, рассматривалась как деятельность,
отдельная от международных морских или воздушных перевозок и,
соответственно, была исключена из сферы применения этой Статьи.
29. Германия резервирует свою позицию по применению Статьи к доходам
от речных перевозок и услуг по контейнерам (пункты 9 и 10 выше).
30. Греция будет применять Статью 12 к платежам от сдачи в аренду
морских или воздушных судов на чартерной основе без экипажа.
Оговорки по Статье
31. Австралия, Канада, Венгрия, Мексика, Новая Зеландия и Польша
резервируют за собой право облагать налогом как прибыль от внутренних
перевозок, прибыль от перевозки пассажиров или грузов, принятых на борт в
одном месте страны, для выгрузки в другом месте той же самой страны.
Австралия также резервирует за собой право облагать налогом, как прибыль
от речных перевозок, прибыль от прибрежной деятельности и деятельности на
континентальном шельфе.
32. Канада, Турция и США резервируют за собой право не
распространять сферу действия Статьи на речные перевозки в двусторонних
конвенциях (пункт 2 Статьи).
33. Дания, Норвегия и Швеция резервируют за собой право включить
специальные положения, касающиеся прибыли, получаемой консорциумом
воздушного транспорта Скандинавской системы авиалиний (SAS).
34. Соединенное Королевство резервирует за собой право включить в
пункт 1 Статьи прибыль от аренды морских или воздушных судов без экипажа
(пункт 5 выше) и от аренды контейнеров (пункт 10 выше).
35. Учитывая особую ситуацию Греции в отношении морских перевозок,
Греция сохраняет за собой свободу действий в отношении положений
Конвенции, связанных с прибылью от морских международных перевозок.
36. Мексика резервирует за собой право облагать налогом у источника
прибыль, получаемую от предоставления гостиничных номеров.
37. Польша резервирует за собой право расширить сферу применения
Статьи для охвата автодорожного транспорта и для того, чтобы внести
соответствующие изменения в определение «международных перевозок» в
Статье 3.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 9
КАСАЮЩЕЙСЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СВЯЗАННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
1. Настоящая Статья касается переоценки прибыли, котора я может быть
сделана в налоговых целях в случае, если сделки производились между
связанными предприятиями (материнская и дочерняя компании и компании под
общим управлением) на условиях, не соответствующих понятию свободной
конкуренции (т.е. не в рыночных ценах). Комитет затратил (и продолжает
затрачивать) значительное время и усилия для проверки условий применения
этой Статьи, ее последствий и различных методов, которые могут
применяться к переоценке прибыли в случае, если сделки были произведены
на условиях. не соответствующих условиям свободной конкурент!. Заключения
Комитета приводятся в докладе «Руководство по трансфертной цене для
мультинациональных предприятий и налоговых служб», который периодически
обновляется с учетом прогресса работы Комитета в этой области. Этот
доклад представляет международно-согласованные принципы и дает
действенное руководство для применения принципа свободной конкуренции,
который лежит в основе этой Статьи.
Пункт 1
2. В этом пункте говорится, что налоговые службы договаривающегося
государства могут в целях подсчета налоговой задолженности связанных
предприятий переписать счета предприятий, если в результате особых
отношений между этими предприятиями их счета не показывают истинной
налогооблагаемой прибыли, начисляемой в этом государстве. Совершенно
очевидно, что поправка обязательно разрешается в таких обстоятельствах.
Положения этого пункта применяются только в том случае, если между двумя
предприятиями были созданы или навязаны особые условия. Перепись счетов
связанных предприятий не разрешается, если сделки между такими
предприятиями были проведены на коммерческих условиях открытого рынка
(т.е. на основе свободной конкуренции).
_____________
1. Оригинальный текст этого доклада был утвержден Советом ОЭСР 27
июня 1995 г. Опубликован в формате отдельных листов под названием
«Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и
налоговых администраций», ОЭСР, Париж, 1995.
3. Как рассматривается в Докладе о тонкой капитализации Комитета по
Налоговым Вопросам, имеет место взаимодействие между налоговыми
договорами и внутренними инструкциями по тонкой капитализации,
касающимися области применения Статьи 9. Комитет считает, что:
а) Статья не препятствует применению внутренних инструкций по тонкой
капитализации по мере того, как их действие направлено на ассимилирование
прибылей получателя ссуды на сумму, соответствующую прибылям, которые бы
накопились в конкурентной ситуации открытого рынка;
b) Статья целесообразна не только для определения конкурентности
рыночной ставки, предусмотренная для займа, но также для определения того
является ли эта ссуда реальной или же представляет собой платеж,
например, вклад в акционерный капитал;
c) Применение инструкций, относительно тонкой капитализации, не
должно влиять на увеличение налогооблагаемой прибыли соответствующих
национальных предприятий на сумму большую, чем прибыль конкурентного
рынка, и этому принципу необходимо следовать в применении существующих
налоговых договоров.
4. Вопрос возникает, соответствуют ли Конвенции специальные
процедурные правила, которые некоторые страны приняли в отношении
операций между связанными - компаниями. Например, соответствует ли
принципу конкурентных цен реверсирование бремени доказательства или
презумпции любого вида, встречающихся во внутренних законодательствах.
Ряд стран толкуют Статью 9 таким образом, что она никоим образом не
запрещает корректировку прибылей согласно внутреннему законодательству
при условиях, которые отличающихся от тех что указаны в этой Статье, и
что статья возводит принцип конкурентных цен на уровень договора. Также,
большинство Государств-членов считает, что дополнительные более строгие
требования информации или даже реверсирование бремени доказательства не
представляет собой дискриминации в значении Статьи 24. Тем не менее, в
некоторых случаях применение внутреннего законодательства некоторых стран
может привести к поправкам в прибылях в отклонение от принципов Статьи 9.
Договаривающиеся государства могут посредством Статьи 9 улаживать такие
ситуации посредством соответствующих поправок (см. ниже), а также
посредством процедуры взаимного согласования.
____________
1. Принято Советом ОЭСР 26 ноября 1986 г. и опубликовано в Томе II.
Пункт 2
5. Пересмотр операций между связанными предприятиями в ситуации,
рассматриваемой в пункте 1, может привести к экономическому двойному
налогообложению (налогообложение того же самого дохода в руках различных
лиц), по мере того как предприятие государства А, чьи прибыли
пересмотрены на увеличение, будет нести налоговую задолженность по сумме
прибыли, на которую уже был наложен налог в руках связанного ему
предприятия в государстве Б. Пункт 2 предусматривает в этих
обстоятельствах, что соответствующая поправка должна быть сделана
государством Б для освобождения от двойного налогообложения.
6. Необходимо отметить, что поправка не делается в государстве Б
автоматически, на том основании что прибыль в государстве А увеличилась.
поправка производится только в случае если государство Б считает, что
сумма скорректированной прибыли правильно отражает ту реальную прибыль,
которая имела бы место, если бы сделки проводились в конкурентных
рыночных ценах. Другими словами, пункт может не приводиться и не
применяться там, где прибыль одного связанного предприятия увеличилась до
уровня, превышающего прибыль, подсчитанную на основе конкурентных
рыночных цен. Государство Б берет на себя обязательство скорректировать
прибыль связанной компании только в случае, если оно считает что
поправка, сделанная в государстве А оправдана, как в принципе, так и в
отношении суммы.
7. Пункт не указывает метод, посредством которого поправка должна
быть осуществлена. Страны ОЭСР пользуются различными методами
предоставления льгот в этих обстоятельствах и, таким образом.
договаривающиеся государства должны сами в двустороннем порядке
договориться по любым специфическим правилам, которые они хотели бы
добавить в эту Статью. Некоторые государства, например, предпочитают
систему, в которой там, где прибыль предприятия Х в государстве А
увеличивается до уровня конкурентных цен, поправка может быть сделана
посредством пересмотра оценки на связанном предприятии У в государстве Б
содержащем дважды облагаемую прибыль, для уменьшения налогооблагаемой
прибыли на соответствующую сумму. Другие государства считают что в целях
Статьи 23, дважды облагаемая прибыль должна рассматриваться в руках
предприятия У государства Б, как если бы она могла облагаться налогом в
государстве А; соответственно предприятие государства А имеет право на
налоговое освобождение в государстве Б согласно Статье 23 в отношении
налога, выплаченного связанным ему предприятием в государстве А.
8. Задачей пункта не является рассмотрение «вторичной поправки».
Предположим, что пересмотр на повышение налогооблагаемой прибыли
предприятия Х в государстве А был проведен в соответствии с принципом,
указанным в пункте 1, и предположим также, что корректировка прибыли
предприятия У в государстве Б была проведена в соответствии с принципом
пункта 2. Положение все еще не было точно восстановлено до того уровня,
как если бы сделки проводились в конкурентных рыночных ценах, так как
фактически, денежные средства, представляющие прибыль, подвергаемую
корректировке, находятся в руках предприятия У вместо предприятия Х.
Можно сказать, что если сделки проводились в конкурентных ценах и что
предприятие Х затем хотело передать эти прибыли предприятию У, это могло
бы быть сделано в форме, например, дивиденда, или роялти (если
предприятие У было бы материнской компанией предприятия Х) или в форме,
например, займа (если предприятие Х было бы материнской компанией
предприятия У), и что в этих обстоятельствах могли бы быть другие
налоговые последствия (так, на пример операция по удержанию налога), в
зависимости от данного типа дохода и положений Статьи, касающихся такого
дохода.
9. Вторичные поправки, которые потребовались бы для воссоздания
такой же точно ситуации, как если бы сделки проводились в конкурентных
ценах, зависят от фактов индивидуального случая. Необходимо отметить, что
ничто в пункте 2 не мешает проведению таких вторичных поправок там, где
они разрешаются внутренними законодательствами договаривающихся
государств.
10. Пункт также оставляет открытым вопрос о сроках, по окончанию
которых государство Б не будет обязано проводить соответствующую поправку
прибыли предприятия У, вследствие пересмотра на повышение прибылей
предприятия Х в государстве А. Некоторые государства считают,. что
обязательства государства Б должны быть бессрочными - другими словами,
несмотря на то что государство А пересматривает оценки за прошлые годы
предприятие У должно быть гарантировано в соответствующей справедливой
поправке в государстве Б. Другие государства считают, что бессрочное
обязательство такого рода непрактично из административных соображений.
Учитывая это проблема не рассматривалась в тексте Статьи, но
договаривающиеся государства в двусторонних конвенциях могут включить,
при желании, положения, указывающие период времени, и течение которого
государство Б будет находиться под обязательством внести соответствующие
поправки (см. по этому вопросу пункты 28, 29 и 30 Комментария к Статье
25).
11. Если между заинтересованными сторонами возник спорный вопрос по
сумме и характеру поправки то должна быть применена процедура взаимного
согласования согласно Статье 25. Комментарии к этой Статье содержит ряд
соображений, применяемых к переоценке прибылен связанных предприятий,
проводимой на основе Статьи 9 (вследствие. и частности. поправки
трансфертных цен) и к поправкам, которые должны быть сделаны согласно
пункту 2 той же Статьи (см., в частности, пункты 9. 10 . 22, 23. 29 и 30
Комментария к Статье 25).
Замечания по Комментарию
12. [Перечислено на пункт 18]
13. (Изъято]
14. Германия не согласна с применением выражения «arm's length
profits» (прибыль, реализованная в конкурентных, рыночных ценах) и пункте
2 выше.
15. США замечают, что существуют иные разумные пути решения проблем
топкой капитализации, чем изменение характера финансирования от займа к
наличному капиталу и характер выплат от процентов к дивиденду Например, в
соответствующих случаях характер финансирования (заем) и характер выплат
(проценты), возможно, остается неизменным, но государство, взимающее
налог, может отсрочить, обычно разрешаемый, вычет но выплаченным
процентам при подсчете чистых доходов заемщика.
Оговорки по Статье
16. Чешская Республика, Финляндия, Венгрия, Мексика, Норвегия,
Португалия и Швейцария резервируют за собой право не включать пункт 2 в
свои конвенции. Чешская Республика, однако, готова в ходе переговоров
согласиться на этот пункт и одновременно добавить третий пункт,
ограничивающий возможную соответствующую поправку в добросовестных
случаях.
17. В отношении пункта 2, Бельгия, Франция, Венгрия и Польша
резервируют за собой право уточнить в своих конвенциях, что они приступят
к коррелятивной переоценке, если они сочтут такую переоценку оправданной.
18. Австралия и Новая Зеландия резервируют за собой право предложить
положение с тем чтобы там где информация, имеющаяся у компетентных органов
не является адекватной для определения прибылей приписываемых
предприятию, то компетентные органы могут применить к предприятию для
этой цели положения налоговых законов этого государства, с условием что
эти законы будут применяться в той мере, в которой позволяет имеющаяся у
этих органов информация, в соответствии с принципами этой Статьи.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 10
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ
I. Предварительные замечания
1. Под «дивидендами» обычно понимается распределение прибылей
акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, компании с
ограниченной ответственностью или других компаний акционерного капитала.
По законам Государств-членов ОЭСР такие компании акционерного капитала
являются правовыми субъектами, с отдельной, отличающейся от всех других
акционеров юридической личностью. В этом они отличаются от товариществ в
той мере, в которой последние не имеют юридической личности в большинстве
стран.
2. Прибылью от коммерческих деятельностей товарищества, является
прибыль партнеров, получаемая благодаря их собственным усилиям; прибыль
может быть промышленной или коммерческой. Партнер обычно личным образом
облагается налогом по его доле в капитале товарищества и прибыли
товарищества.
3. Его положение отличается от положения акционера; он не является
торговцем, и прибыль компании ему не принадлежит и не может быть
приписана ему. Он облагается налогом в личном порядке только по ТОЙ
прибыли, которая распределяется компанией (кроме положения в
законодательстве некоторых стран в отношении налогообложения
нераспределенной прибыли в особых случаях). С точки зрения акционеров
дивиденды являются доходом с капитала, который они предоставили компании
в качестве ее акционеров.
II. Комментарий к положениям Статьи
Пункт 1
4. Пункт 1 не указывает, кому принадлежит исключительности
налогообложения дивидендов - стране резиденции фактического владельца или
стране, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды.
5. Налогообложение дивидендов исключительно в стране источника,
неприемлемо. Более того, существуют страны, не облагающие налогом
дивиденды по источнику, в то время как все страны, как правило, облагают
налогом резидентов в отношении дивидендов получаемых от нерезидентских
компаний.
6. С другой стороны, налогообложение дивидендов исключительно в
стране резиденции фактического владельца, как правило, не осуществимо.
Хотя дивиденды и являются инвестиционным доходом, было бы нереально
предполагать какую-либо возможность перспективы соглашения в том, что
любое налогообложение дивидендов по источнику должно быть отменено.
7. По этой причине пункт 1 просто указывает, что дивиденды могут
облагаться налогом в стране резиденции фактического владельца. Выражение
«уплачено» имеет широкое значение, так как концепция платежа означает
выполнение обязательства по передаче фондов в распоряжение акционера
способом, указанным в контракте или требуемым традицией.
8. Статья касается только дивидендов, выплачиваемых компанией
резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого
договаривающегося государства. Она не применяется, таким образом, к
дивидендам, выплачиваемым компанией резидентом третьей страны или к
дивидендам, выплачиваемым компанией резидентом договаривающегося
государства, которые приписываются постоянному учреждению, которое
предприятие этого государства имеет в другом договаривающемся государстве
(по этим примерам, см. пункты с 4 по 6 Комментария к Статье 21).
Пункт 2
9. Пункт 2 резервирует право налогообложения стране источника
дивидендов, то есть, стране, резидентом которой является компания,
выплачивающая дивиденды. Это право налогообложения значительно
ограничено. Ставка налогообложения ограничивается 15%, что, кажется,
является разумной максимальной цифрой. Более высокая ставка вряд ли может
быть оправдана, так как страна источника уже взимает налог с прибыли
компании.
10. С другой стороны, более низкая ставка (5%) специально
предусмотрена в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией
своей материнской компании. Если компания одного государства владеет
непосредственно холдингом, составляющим, по крайней мере, 25% компании
другого государства, разумно, что выплаты прибылей дочерней компанией
иностранной материнской компании должны облагаться налогом менее
обременительно для избежания повторного налогообложения и для содействия
международным инвестициям. Осуществление этого намерения зависит от
налогового режима относительно дивидендов в стране, резидентом которой
является материнская компания (пункты 49 по 54 Комментария к Статьям 23А
и 23 Б).
11. Если товарищество рассматривается внутренним законодательством
как корпоративное объединение, то два договаривающихся государства могут
договориться об изменении подпункта а) пункта 2 с тем, чтобы льгота
уменьшенной ставки, предусмотренная для материнских компаний, была также
предоставлена такому товариществу.
12. Согласно пункту 2, ограничение налога в стране источника не
предоставляется, если такой посредник, как например агент или получатель
по доверенности, становятся между фактическим владельцем и плательщиком,
за исключением если фактический владелец является резидентом другого
договаривающегося государства. (Текст Модели был исправлен в 1995 г. для
пояснения этого пункта в соответствии с последовательной позицией всех
государств-членов.) Страны, желающие более четко указать на это
обстоятельство, могут сделать это в ходе двусторонних переговоров.
13. Налоговые ставки, фиксируемые Статьей по налогообложению в
стране источника, являются максимальными ставками. Государства могут
договориться в двусторонних переговорах о более низких ставках, или даже
по исключительному налогообложению в стране резиденции фактического
владельца. Уменьшение ставок, предусмотренное в пункте 2, касается только
налогообложения дивидендов, а не налогообложения прибылей компании,
выплачивающих дивиденды.
14. Два договаривающихся государства в ходе двусторонних переговоров
могут договориться о более низком проценте холдинга, чем тот, который
фиксируется Статьей. Более низкий процент оправдан в тех случаях, в
которых страна резиденции материнской компании, согласно своему
внутреннему законодательству, предоставляет освобождение такой компании
по дивидендам, получаемым от холдинга нерезидентской дочерней компании,
составляющего менее 25%.
15. В подпункте а) пункта 2, выражение «капитал» применяется
относительно налогового режима, применяемого к дивидендам, то есть
распределения прибыли акционерам. Применение этого выражения в этом
контексте означает, что в рамках подпункта а) он должен применяться в том
смысле, в котором он применяется при распределении доходов акционерам (в
частном случае, материнской компании).
a) Как правило, выражение «капитал» в подпункте а) должно пониматься
так же, как оно понимается в законодательстве о компаниях. Другие
элементы, в частности, резервы, не учитываются.
b) Капитал, так, как он понимается в законодательстве о компаниях,
должен быть указан по стоимости всех акций, которые в большинстве случаев
будут указаны как капитал в балансовом отчете компании.
c) Нет нужды учитывать разницу различных классов выпускаемых акций
(обычные акции, привилегированные акции, акции, дающие несколько голосов,
акции без права голоса, акции на предъявителя, зарегистрированные акции и
т.д.), как правило, эта разница связана с природой прав акционера, а с
той мерой, в которой он владеет капиталом.
d) Когда ссуда, или другой вклад в компанию поступает, строго
говоря, не в качестве капитала, согласно законодательству о компаниях, и
когда на основе международного законодательства или практики («тонкая
капитализация» - соотношения заемного к наличному капиталу или
ассимилирование ссудного капитала к акционерному), доход, извлекаемый
таким образом, рассматривается как дивиденд, согласно Статье 10, сумма
такой ссуды или вклада также считается «капиталом» в значении подпункта
а).
e) В случае организаций, не обладающих капиталом в значении
законодательства о компании, то капитал в целях подпункта а) должен
считаться означающим совокупность всех вкладов в организацию, то есть,
вкладов, которые учитываются в целях распределения прибыли.
В двусторонних переговорах договаривающиеся государства могут
уклониться от критерия «капитала», применяемого в подпункте а) пункта 2 и
вместо этого пользоваться критерием «право голоса».
16. Подпункт а) пункта 2 не требует от компании, получающей
дивиденды, владения, по крайней мере, 25% капитала в течение относительно
долгого периода времени до момента распределения. Это означает, что все,
что важно для холдинга это ситуация, превалирующая на момент времени
возникновения налоговой задолженности, к которой применяется пункт 2, то
есть в большинстве случаев, ситуация, существующая в тот момент, когда
дивиденды легально поступают в распоряжение акционеров. Главная причина
этого заключается в желании иметь положение, которое могло бы применяться
как можно шире. Требование того чтобы материнская компания владела
минимальным холдингом в течение определенного периода времени до
распределения прибылей может повлечь за собой долгие расследования.
Внутренние законодательства некоторых Государств-членов ОЭСР
предусматривают минимальный период, в течение которого
компания-получатель должна хранить акции для получения права на налоговое
освобождение или льготы относительно получаемых дивидендов. Ввиду этого
договаривающиеся государства могут включить подобное условие в СВОЕЙ
конвенции.
17. Льготы, предусматриваемые в подпункте а) пункта 2, не должна
предоставляться в случаях злоупотребления этим положением, например, там
где компания с холдингом менее чем 25% незадолго до выплаты дивидендов
увеличила свой холдинг в целях получения льгот вышеупомянутого положения,
или там, где необходимый холдинг был организован д;1 получения этих
льгот. В качестве контрмер договаривающиеся государства могут добавить в
подпункт а) следующее положение:
«при условии, что этот холдинг не был приобретен с основной целью
воспользоваться льготами этого положения».
18. Пункт 2 ничего не говорит о способе налогообложения в стране
источника. Таким образом, эта страна свободна применять свое собственное
законодательство и, в частности, взимать налог посредством вычета по
источнику, или посредством самооценки.
19. Вопросы процедурного характера здесь не рассматриваются. Каждая
страна может использовать процедуру, предусмотренную в ее
законодательстве. Она может либо сразу же ограничить свой налог ставке»,
указанной в Статье либо взимать полный налог, а затем предоставлять
возмещение. Специфические вопросы возникают в трехсторонних случаях (см.
пункт Комментария к Статье 24).
20. Нет указания на то, что льготы в стране источника должна быть
обусловлены налогообложением дивидендов в стране резиденции. Этот вопрос
может быть разрешен в двусторонних переговорах.
21. В Статье не содержится положений о том, каким образом страна
резиденции фактического владельца должна признавать право налогообложения
в стране источника дивидендов. Этот вопрос рассматривается в Статьях 23 А
и 23 Б.
22. Внимание уделяется следующему случаю: фактическим владельцем
дивидендов, возникающих в договаривающемся государстве, является компания
резидент другого договаривающегося государства; весь или часть капитала
которой принадлежит акционерам, резиденция которых находится за пределами
этого другого государства; обычно, эта компания не распределяет свою
прибыль в форме дивидендов; и пользуется предпочтительным налоговым
режимом (компания частных инвестиций, базовая компания). Возникает
вопрос, оправдано ли в отношении к этой компании ограничение налога в
стране источника дивидендов предусмотренное в пункте 2. Можно в ходе
двусторонних переговоров договориться о специальных исключениях из
налогового правила в этой Статье, для определения режима, применяемого к
таким компаниям.
Пункт 3
23. Учитывая значительные различия между законодательствами
Государств-членов ОЭСР, невозможно дать полное и исчерпывающее
определение «дивидендам». Следовательно, определение просто упоминает
примеры, имеющиеся в законодательствах большинства Государств-членов, где
к дивидендам применяется сопоставимый режим. За перечислением следует
общая формула. В ходе пересмотра проекта Конвенции 1963, подробное
исследование было предпринято для того, чтобы найти решение, не зависимое
от внутренних законодательств. Это исследование привело к тому
заключению, что ввиду все еще остающихся расхождений между
Государствами-членами в законодательствах о компаниях и налоговых
законодательствах, то не предоставляется возможным выработать определение
концепции дивидендов, которая была бы не зависимой от внутренних
законодательств. Договаривающиеся государства в ходе двусторонних
переговоров могут сами пойти на компромисс для учета особенностей своих
законодательств и договориться о включении в определение «дивидендов»
других платежей компаний, подпадающих под эту Статью.
24. Понятие дивидендов, в основном, связано с распределением
компаниями в значении подпункта Ь) пункта 1 Статьи 3. Таким образом,
определение касается, во-первых, распределений прибыли, право на которые
заключены в акциях, то есть холдинг в компании (акционерной компании).
Определение уподобляет акциям все ценные бумаги, выпускаемые компаниями,
дающие право на участие в прибылях компании, не будучи долговыми исками,
такие, например, как акции «жуиссанс» или права «жуиссанс», акции
учредителей или другие права участия в прибылях. К двусторонних
конвенциях, конечно, такое перечисление может быть адаптировано к
правовой ситуации в заинтересованных договаривающихся государствах. Это,
возможно, будет необходимо в особенности и отношении дохода от акции
«жуиссанс» или акций учредителей. С другой стороны. долговые иски,
участвующие в прибыли, не попадают в эту категорию (сравни пункт 19
Комментария к Статье 11), таким же образом, проценты по конвертируемым
долговым обязательствам не являются дивидендами.
25. Статья 10 рассматривает не только дивиденды, как таковые, но
также проценты на ссуды постольку, поскольку ссудодатель разделяет риск
компании, то есть погашение ссуды в значительной мере зависит от
коммерческого успеха предприятия. Статьи 10 и 11, таким образом, не
препятствуют применению режима к такому типу процентов, как к дивидендам,
согласно внутренним правилам, применяемым в стране заемщика относительно
тонкой капитализации. Вопрос о том, разделяет ли ссудодатель риск
предприятия, должен быть определен в каждом индивидуальном случае с
учетом всех обстоятельств, как в следующих примерах:
- ссуда значительно превышает все другие вклады в капитал
предприятия (или была взята для компенсации значительной части
утраченного капитала) и в значительной мере не соответствует погашаемым
активам,
- кредитор участвует во всех прибылях компании, - иски других
кредиторов или платежи дивидендов приоритетней погашения ссуды,
- размер или выплаты процентов будут зависеть от прибылей компании.
- контракт по займу не содержит фиксированных положений об
окончательной дате погашения.
26. Законодательства многих государств ставят участие в компании с
ограниченной ответственностью на ту же основу, что и акции. Таким же
образом, распределение прибыли кооперативными обществами рассматривается
как дивиденды.
27. Распределение прибыли товариществами не является дивидендами в
значении определения, за исключением, если товарищества в стране, где
находится их фактический руководящий управления, подвергаются налоговому
режиму, в значительной мере схожему с тем, который применяется к
акционерным компаниям (например, в Бельгии, Португалии и Испании, также
во Франции относительно распределений вкладчикам в товарищества). С
другой стороны, пояснения в двусторонних конвенциях необходимы в случаях,
где налоговое законодательство договаривающегося государства
предоставляет владельцу холдинга компании право выбрать налоговый режим
партнера товарищества, или, наоборот, предоставляет партнеру товарищества
право выбрать налоговый режим владельца холдинга в компании
28. Платежи, рассматриваемые как дивиденды, могут включать не только
распределение прибыли, принимаемой решением ежегодных собраниях
акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме
акций, премии, прибыль от продажи и скрытое распределение прибылей.
Льготы, предусматриваемые в Статье, применяются постольку, поскольку
страна, резидентом которой является выплачивающая компания, облагает
налогом эти платежи как дивиденды. Не имеет значения, делаются ли такие
платежи из текущих прибылей компании или эти прибыли берутся из резервов,
то есть, прибылей предыдущих финансовых лет. Обычно, распределение
компанией, в результате которого членские права уменьшаются, например
платежи составляющие возмещение капитала в любой форме, не
рассматриваются как дивиденды.
29. Платежи, на которые холдинг в компании дает право, как правило,
выплачиваются только самим акционерам. Если же некоторые из таких
платежей выплачиваются лицам, не являющимся акционерами, в значении
закона о компаниях то они могут составлять дивиденды, если:
- правовые отношения между такими лицами и компанией приравнены к
холдингу в компании («скрытые холдинги») и
- лица, получающие такие платежи тесно связаны с акционером, как,
например, если реципиент является родственником акционера или компания
принадлежит той же самой группе, что и компания, владеющая акциями.
30. Если акционер и лицо, получающее такие платежи, являются
резидентами двух различных стран, с которыми страна источника заключила
конвенции, разница мнений может возникнуть относительно выбора
применяемой конвенции. Подобная проблема может возникнуть там, где страна
источника заключила конвенцию только с одной страной. Этот конфликт может
повлиять на другие виды дохода, и решение этому может быть найдено только
посредством процедуры взаимного согласования.
Пункт 4
31. Некоторые страны считают, что дивиденды, проценты и роялти,
поступающие из источников находящихся на их территории и выплачиваемые
физическим или юридическим лицам, являющимся резидентами других стран,
выпадают из соглашения, препятствующего их налогообложению, как в стране
источника, так и в стране резиденции фактического владельца, если
фактический владелец имеет постоянное учреждение в первой из двух
упомянутых стран. Пункт 4 не основан на такой концепции, которую иногда
называют «притягательная сила постоянного учреждения». Он не указывает,
что дивиденды, поступающие резиденту одного договаривающегося государства
из источника, находящегося в другом государстве, должны по юридической
презумпции или даже фикции быть связаны с постоянным учреждением, которое
этот резидент может иметь во второй упомянутой стране, поэтому эта страна
не обязана ограничить в этом случае его налогообложение. Пункт просто
говорит, что в стране источника дивиденды облагаются налогом как часть
прибыли находящегося в ней постоянного учреждения, принадлежащего
фактическому владельцу, являющемуся резидентом другой страны, если они
выплачиваются относительно холдингов, составляющих часть активов
постоянного учреждения или каким-либо другим образом фактически связаны с
этим учреждением. В этом случае, пункт 4 освобождает страну источника
дивидендов от любых ограничений в рамках этой Статьи. Предыдущие
объяснения совпадают с объяснениями в Комментарии к Статье 7.
32. Правила, указанные выше, также применяются там, где фактический
владелец дивидендов располагает в другом договаривающемся государстве и
целях оказания каких-либо независимых личных услуг, упомянутых в Статье
14, постоянной базой, с которой фактически связан холдинг, относительно
которого выплачиваются дивиденды.
Пункт 5
33. Статья рассматривает только дивиденды, выплачиваемые компанией
резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого.
Некоторые государства облагают налогом не только дивиденды,
выплачиваемые компанией резидентом, но даже распределение прибыли
нерезидентских компаний, поступаемой с ее территории. Каждое государство
имеет право взимать налоги с прибыли, получаемой на ее территории
нерезидентскими компаниями в мере, предусмотренной в Конвенции (в
частности, в Статье 7). Акционеры таких компаний не должны облагаться
налогами, за исключением, если они являются резидентами государства и,
естественно, субъектами его налоговой суверенности.
34. Пункт 5 исключает внетерриториальное налогообложение дивидендов,
то есть, практика, посредством которой государство облагает налогом
дивиденды, распределяемые нерезидентской компанией, единственно, на
основании того, что корпоративная прибыль, из которой делаются
распределения, была получена на ее территории (например, реализована
через находящееся там постоянное учреждение). Конечно же, вопрос не стоит
о внетерриториальном налогообложении там, где страна источника
корпоративных прибылей облагает дивиденды на основании того, что они
выплачиваются акционеру, являющемуся резидентом этого государства или
постоянному учреждению или постоянной базе, находящейся в этом
государстве.
35. Более того, можно аргументировать, что такое положение не
нацелено или не может помешать налогообложению дивидендов в государстве
при распределении иностранными компаниями, если платежи осуществляются на
его территории. В самом деле, в этом случае критерием налоговой
задолженности является факт выплаты дивидендов, а не происхождение
корпоративной прибыли, предназначенной для распределения. Но если лицо,
получающее дивиденды в одном договаривающемся государстве, является
резидентом другого договаривающегося государства (резидентом которого
является распределяющая компания) он может, по Статье 21, получить
налоговое освобождение или возмещение в первом упомянутом государстве.
Подобным образом, если фактический владелец дивидендов является
резидентом третьего государства, заключившего Конвенцию двойного
налогообложения с государством, где выплачиваются дивиденды, он может, по
Статье 21 этой Конвенции, получить освобождение или возмещение налога в
последнем упомянутом государстве.
36. Пункт 5 далее предусматривает, что компании-нерезиденты не
подвергаются специальным налогам по нераспределенной прибыли.
37. Можно аргументировать, что там, где страна резиденции
налогоплательщика, следуя контрмерам (таким, как под-часть F
законодательства США) намеревается взимать налог с нераспределенном
прибыли, то она действует в противоречии с положениями пункта 5.
Необходимо заметить, что пункт ограничивается налогообложением но
источнику и, таким образом, не связан с налогообложением но резиденции.
согласно законодательным контрмерам. В дополнение, пункт касается только
налогообложения компании, а не акционера.
38. Применение законодательных контрмер может вызвать некоторые
трудности. Если доход приписывается налогоплательщику, тогда каждая
статья дохода будет рассматриваться согласно соответствующим положениям
договора (прибыль от коммерческих деятельностей, проценты, роялти). Если
сумма рассматривается как предполагаемый дивиденд, тогда ясно, что он
поступил из базовой компании, составляя, таким образом, доход компании
этой страны. Даже здесь совершенно неясно, рассматривается ли
налогооблагаемая сумма как дивиденд в значении Статьи 10 или как иной
доход в значении Статьи 21. Согласно некоторым контрмерам
налогооблагаемая сумма рассматривается как дивиденд таким образом, что
предусматриваемое Конвенцией налоговой освобождение также
распространяется на ней так например, «родственное освобождение», (как
например, в Германии). Сомнительно, чтобы такое требование содержалось в
договоре. Если страна резиденции придерживается иного мнения, тогда можно
предположить, что она мешает нормальной операции родственного
освобождения, авансом взимая налог с дивиденда (в форме «предполагаемою
дивиденда»).
39. Там, где дивиденды фактически распределяются базовой компанией,
положения двусторонней Конвенции в отношении дивидендов должны
применяться обычным образом, так как доход от дивидендов находится в
значении Конвенции. Таким образом, страна базовой компании может
подвергать дивиденд налоговому удержанию. Страна резиденции акционера
будет применять обычные методы по устранению двойного налогообложения
(налоговый зачет или предоставление налогового освобождения). Это
означает, что удержание налога по дивиденду должно засчитываться в стране
резиденции акционера, даже если распределенная прибыль (дивиденды)
облагалась налогом за годы до того, согласно законодательным контрмерам.
Обязательство предоставить зачет в этом случае остается сомнительным.
Обычно дивиденд, как таковой, освобождается от налога (так как он уж
подлежал налогообложению согласно законодательным контрмерам) и можно
аргументировать, что здесь нет основания для налогового зачета. С другой
стороны, задача договора не будет выполнена, если налоговый зачет может
быть обойден простым предвидением налогообложения дивиденда согласно
законодательным контрмерам. Основной принцип, указанный выше,
предполагает, что зачет должен быть предоставлен, хотя подробности могут
зависеть от технических деталей действующих контрмер и системы зачета
иностранных налогов по внутренним, а также от особенностей случая (время,
прошедшее с момента налогообложения «предполагаемого дивиденда»). Тем не
менее, налогоплательщики, прибегающие к искусственным схемам, берут на
себя риск, против которого они не могут быть полностью гарантированы
налоговыми службами.
III. Эффект особых характеристик внутренних налоговых
законодательств некоторых стран
40. Законы некоторых стран стараются избегать или смягчать
экономическое двойное налогообложение, то есть, одновременное
налогообложение прибыли компании самой по себе и плюс дивидендов
акционера. Существуют различные пути достижения этого:
- налог на компанию относительно распределенной прибыли может
взиматься по более низкой ставке, чем на нераспределенную прибыль,
- льготы могут быть предоставлены при подсчете личного налога
акционера,
- дивиденды могут подвергаться только одному налогу, распределенная
прибыль не облагается налогом на уровне компании.
Комитет по Налоговым Вопросам рассмотрел вопрос о том, оправдывают
ли особые характеристики налоговых законодательств Государств-членов
решения, уклоняющиеся от Модели Конвенции.
А. Дивиденды, распределяемые физическим лицам
41. В противоположность понятию юридического двойного
налогообложения, которое обычно имеет совершенно точное значение,
концепция экономического двойного налогообложения менее точна. Некоторые
государства не принимают эту концепцию, а другие, более многочисленные,
не считают необходимым смягчение экономического двойного налогообложения
на внутри страны (дивиденды, распределенные компаниями-резидентами
резидентам акционерам). Следовательно, так как концепция экономического
двойного налогообложения не была должным образом определена с тем, чтобы
служить основой для анализа, то необходимо изучать проблему с более общей
экономической точки зрения, то есть, с точки зрения последствий, которые
различные системы по смягчению двойного налогообложения могут иметь на
международное движение капитала. Для этой цели, помимо прочего,
необходимо было рассмотреть, какого рода искажающие и дискриминационные
меры могут быть созданы различными национальными системами, также
необходимо было рассмотреть последствия для государственного бюджета и
для эффективной налогового контроля, не теряя из виду принципа
взаимности, лежащего в основе каждой конвенции. При рассмотрении всех
этих аспектов стало очевидным, что нельзя совершенно не учитывать бремя,
которое представляют налоги для компании.
1. Государства с классической системой
42. Комитет признал, что экономическое двойное налогообложение не
должно смягчаться на международном уровне, если такое двойное
налогообложение остается не смягченным на национальном. И он считает, что
в отношениях между двумя государствами с классической системой, то есть,
государствами, не смягчающими экономическое двойное налогообложение,
соответствующие размеры налогов с компаний договаривающихся государств,
не должны влиять на ставку налога, удерживаемого с дивиденда в стране
источника (ставка ограничивается 15% в подпункте Ь) пункта 2 Статьи 10).
Следовательно, решение, рекомендованное в 1963, остается в силе в
настоящем случае.
2. Государства, применяющие переменную ставку налога на доходы
компании
43. Эти государства взимают налог с компании по различным ставкам, в
зависимости от того, что компания делает со своей прибылью: более высокая
ставка взимается по нераспределенной прибыли, и более низкая по
распределенной.
44. Ни одно из этих государств в ведении переговоров по Конвенциям
двойного налогообложения не добилось права взимания налога более, чем 15%
на основе своей переменной ставки налога с компании, (подпункт Ь) пункта
2 Статьи 10) по дивидендам, выплачиваемым компаниями акционерам -
физическим лицам, резидентам другого государства.
45. Комитет рассмотрел, не должно ли такое государство (государство
Б) быть признанным как имеющее право взимания налога, превышающего 15% по
распределенным его компаниями дивидендам резидентам государства с
классической системой (государство А), с условием, что излишек свыше 15%,
предназначенный для компенсации, относительно данного акционера,
последствий более низкой ставки налога по распределенной прибыли с
компании государства Б, не будет засчитываться относительно налога,
выплачиваемого акционером в государстве А, резидентом которого он
является.
46. Большинство Государств-членов считает, что в государстве Б
необходимо рассмотреть средний уровень налога с компании, и что такой
средний уровень должен считаться как бы противовесом платежей взимаемых в
форме налога с единой ставкой с компании-резиденты государства А.
Взимание государством Б дополнительного налога, не засчитываемого в
государстве А, создаст двустороннюю дискриминацию: с одной стороны,
дивиденды, распределяемые компанией-резидентом государства Б будут более
обременительно облагаться при распределении резидентам государства А, чем
при распределении резидентам, государства Б, и, с другой стороны,
резидент государства А будет платить более высокий личный налог по
дивидендам поступаемым из государства Б, чем по его дивидендам из
государства А. Идея «сбалансированного налога», таким образом, не была
принята Комитетом.
3. Государства, предоставляющие льготы акционерам
47. В этих государствах компания облагается налогом по ее совокупной
прибыли, независимо распределенной или нет, и дивиденды облагаются
налогом в руках акционера-резидента (физическое лицо). Последний имеет
право на льготы обычно в форме налогового зачета по его личному налогу на
той основе - по крайней мере, при нормальном ходе вещей - что дивиденд
облагался налогом с компании, как часть ее прибыли.
48. Внутреннее законодательство этих государств не предусматривает
распространение налоговых льгот на международную область. Льготы
предоставляются только резидентам и только в отношении дивидендов из
внутренних источников. Но как указано ниже, некоторые государства в
некоторых конвенциях расширили право налогового зачета предоставляемого
их законодательством резидентам другого договаривающегося государства.
49. Во многих государствах, предоставляющих льготы акционерам,
акционер-резидент получает зачет в признание того факта, что прибыль, из
которой дивиденды выплачены, уже облагалась налогом в руках компании
Акционер-резидент облагается налогом по его дивиденду, увеличенному на
налоговый зачет; эта сумма засчитывается относительно причитаемого
налога с возможным возмещением. В некоторых конвенциях двойного
налогообложения некоторые страны, применяющие эту систему, договорились
распространить зачет на акционеров, являющихся резидентами другого
договаривающегося государства. В то время, как большинство государств
решили распространить зачет на взаимной основе, небольшое количество
стран заключили конвенции, в которых они в одностороннем порядке
распространили зачет на резидентов другого договаривающегося государства.
50. Некоторые государства, предоставляющие скидку на уровне
акционера, считают, что в рамках их системы, налог с компании, в своей
полноте, остается настоящим налогом с компании, и что он взимается
единственно в отношении собственной ситуации компании, не принимая во
внимание лицо и резиденцию акционера, и взятый налог поступает и
Казначейство. Налоговый кредит, предоставляемый акционеру, предназначен
для скидки по его личной налоговой задолженности и ни в коей мере не
составляет корректировку налога с компании. Никакой компенсации, таким
образом, не предоставляется, если налоговый кредит превышает этот личный
налог.
51. Комитет не достиг общего соглашения о том, фундаментальна ли
разница систем государств, показанная в пункте 50, для того чтобы
оправдать различные решения на международном уровне.
52. Некоторые государства-члены считают, что такой фундаментальной
разницы не существует. Из этого можно заключить, что государства, о
которых шла речь в пункте 50, должны договориться о распространении
налоговою зачета на акционеров-нерезидентов, по крайней мере, на взаимной
основе, таким же образом как это делают некоторые страны, о которых
говорится в пункте 49. Такое решение предназначено для обеспечения
центральности относительно дивидендов, распределяемых компаниями этих
стран, посредством применения одинакового режима к акционерам-резидентам
и акционерам-нерезидентам. С другой стороны, это будет содействовать
инвестированию акционеров-резидентов договаривающегося государства (в
частности, государства с классической системой) в государство,
предоставляющего льготы акционерам, так как резиденты первого государства
получат налоговый зачет (фактически возмещение налога с компании) по
дивидендам из другого государства, в то время как они не получат зачета
по дивидендам из своей собственной страны. Эти последствия подобны
ситуации, которая существует между государством, применяющим переменную
ставку налога с компании и государством с классической системой или между
двумя государствами с классической системой, одно из которых применяет
более низкую налоговую ставку с компании, чем другое (пункты 42 и 43-46).
53. С другой стороны, многие государства-члены подчеркивали тот
факт, что определение настоящей природы налоговых льгот, предоставляемых
в системе государств, см. пункт 50, говорит о простом смягчении личного
подоходного налога акционера в признание того факта, что с этого
дивиденда уже взимался налоге компании. Налоговый зачет предоставляется
только один раз и, таким образом, не связан фактически с налогом
компании, относительно прибыли, из которой дивиденд был выплачен.
Компенсация не предоставляется, если налоговый зачет превышает личный
подоходный налог.
54. Так как льгота, в сущности, не является компенсацией налога с
компании, но смягчением личного подоходного налога, распространение
льготы на акционеров-нерезидентов, которые не подвергаются личному
налогообложению в данных странах, не входит в рассмотрение. С другой
стороны заслуживает внимания вопрос о том, должно ли государство,
предоставляющее льготы акционеру, предоставить льготы относительно
личного подоходного налога, взимаемого с акционера-резидента по
иностранным дивидендам. В этом отношении необходимо сказать, что ответ
будет положительным, если вопрос рассматривается с точки зрения
нейтральности в отношении источника дивидендов, иначе, резиденты этих
государств будут заинтересованы приобретать акции в своей собственной
стране, а не за границей. Но такое распространение налогового зачета идет
против принципа взаимности: заинтересованное государство не только
понесет односторонний бюджетный убыток (разрешая налоговый зачет более
высокий, чем налог, взимаемый в другом государстве), но также не получит
за него какой-либо экономической компенсации, так как резиденты другого
государства не будут заинтересованы в приобретении акций на своей
собственной территории.
55. Чтобы разрешить эти возражения, можно было бы помимо других
возможностей, предложить, чтобы страна источника - взимающая налог с
компании по дивидендам, распределяемым компаниями-резидентами - должна
нести расходы по налоговому зачету, который предоставит государство,
предоставляющее льготы акционерам посредством перевода фондов в это
государство. Но так как государства не благосклонны к таким переводам,
это может быть более просто достигнуто посредством «составной»
договоренности, в рамках которой страна источника откажется от взимания
всех налогов по дивидендам, выплачиваемым резидентам другого государства,
и последнее затем позволит в относительно собственного налога не 15%
налоговое удержание (отмененное в стране источника), а налоговый зачет
подобный тому, который он дает по дивидендам из внутреннего источника.
56. При полном рассмотрении, кажется, что проблема может быть
разрешена только в двусторонних переговорах, где каждое государство лучше
может оценить возможные убытки и преимущества, которые конвенция даст
каждому договаривающемуся государству.
57-58. [Изъяты]
4. Государства со специальной системой (Греция)
В. Дивиденды, выплачиваемые компаниям
59. Вышеупомянутые комментарии в отношении дивидендов, выплачиваемых
физическим лицам, обычно применяются к дивидендам. выплачиваемым
компаниям, обладающим менее, чем 25% капитала компании, выплачивающей
дивиденды. Комитет по Налоговым Вопросам не рассматривал в Комментарии
специальную проблему дивидендов, выплачиваемых коллективным
инвестиционным учреждением (инвестиционные компании или инвестиционные
фонды).
60. В отношении дивидендов, выплачиваемых компаниям, обладающим
менее чем 25% капитала, компании, выплачивающей дивиденды. Комитет
рассмотрел случай, демонстрирующий особую систему налогообложения
компании в пункте 43 и последствия, оказанные на налоговый режим
дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией.
61. В ходе дискуссии были высказаны различные мнения. Мнения
расходились, когда речь шла о налогообложении дочерних и материнских
компаний. Они еще больше разошлись, когда дискуссия затронула более общие
экономические проблемы и коснулась налогообложения акционеров материнской
компании.
62. Государства, в своих двусторонних конвенциях принимают решения,
мотивируясь экономическими задачами и особенностями правовой ситуации
этих государств, бюджетными соображениями, а также целым рядом других
факторов. Общепринятых принципов выявлено не было. Комитет, тем не менее,
рассмотрел ситуацию наиболее общей системы налогообложения компании.
1. Классическая система в государстве дочерней компании (пункт 42
выше)
63. Положения Конвенции были сформулированы для применения в том
случае, где государство, резидентом которого является распределяющая
компания, имеет так называемую «классическую» систему налогообложения
компании, а именно, согласно которой распределяемые прибыли не имеют
права на какие-либо льготы, как на уровне компании, так и акционера (за
исключением, для избежания повторного налогообложения дивидендов между
компаниями).
2. Переменная ставка налоговой системы компании в государстве
дочерней компании (пункты с 43 по 46)
64. Государства этого типа взимают налог компании с распределенной
прибыли по более низкой ставке, чем с нераспределенной, что приводит к
более низкому налоговому бремени компании по прибыли, которую дочерняя
компания выплачивает материнской. Ввиду этого большинство этих государств
получило в своих конвенциях налоговые ставки по источнику в 10 или 15%, и
в некоторых случаях даже выше 15%. Невозможно было в Комитете достичь
согласия по этому вопросу, решение которого принадлежит двусторонним
переговорам.
3. Система начисления в государстве дочерней компании (пункты 47 и
следующие)
65. В этих государствах, компания подлежит налогообложению по всем
ее прибылям, распределенным или нет. Акционеры-резиденты государства,
резидентом которого является сама распределяющая компания, подвергаются
налогообложению по распределенным им дивидендам, но получают налоговый
зачет ввиду того, что распределенная прибыль облагалась налогом на уровне
компании.
66. Был рассмотрен вопрос о том, должны ли государства этого типа
распространить льготы налогового зачета на акционеров материнских
компаний, резидентов другого государства или даже предоставить налоговый
зачет непосредственно таким материнским компаниям. Невозможно было в
Комитете достичь единогласия по этому вопросу, решение которого
принадлежит двусторонним переговорам.
67. Если в такой системе распределенная или нераспределенная прибыль
облагается налогом по одинаковой ставке, то система не отличается от
«классической» на уровне распределяющей компании. Следовательно,
государство, резидентом которого является дочерняя компания, может
взимать налог по источнику только по ставке, предусмотренной в подпункте
а) пункта 2.
Замечания по Комментарию
68. Канада и Соединенное Королевство не присоединяются к пункту 24.
Согласно их законодательству, некоторые выплаты по процентам
рассматриваются, как распределение и включены, таким образом, в
определение дивидендов.
Оговорки по Статье
Пункт 2
69. Австралия резервирует за собой право налогообложения по ставке,
не меньшей чем 15%, дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся в
плане налогообложения резидентом Австралии.
70. Новая Зеландия резервирует свою позицию по подпункту а), так как
она хочет сохранить за собой свободу действий относительно режима
холдинга (материнские компании и дочерние).
71. Канада резервирует за собой право применять 10% налоговую ставку
по источнику относительно холдинга (материнские и дочерние компании).
72. Соединенные Штаты резервируют за собой право не предоставлять
акционерам подставных компаний ставки прямого инвестиционного дивиденда,
даже если они будут удовлетворять условиям (основанным на их проценте
собственности).
73. Италия резервирует свою позицию в отношении процента,
предусмотренного для холдинга (25%) и может согласиться только на
налоговую ставку в 5% для прямого, выше 50%, холдинга.
74. Нидерланды резервируют свою позицию по 5% ставке, так как они
считают, что трансферт прибыли внутри группы предприятий должен быть
полностью освобожден от налогообложения по источнику.
75. Португалия, Мексика и Турция резервируют свою позицию по
налоговой ставке в пункте 2. Мексика попытается получить нулевую
налоговую ставку для всех дивидендов, поскольку она не взимает налог на
прибыль в руках акционеров, а облагает налогом прибыль только на
корпоративном уровне.
76. Испания резервирует свою позицию по налоговой ставке в 5%, и
определению минимального процента для холдинга.
77. Польша резервирует свою позицию по минимальному проценту для
холдинга (25%) и налоговым ставкам (5% и 15%).
Пункт 3
78. Бельгия резервирует за собой право расширить определение
дивидендов в пункте 3 для специального включения дохода - даже если этот
доход выплачивается в форме процентов, - которые подлежат такому же
налоговому режиму, что и доход от акций согласно внутреннему бельгийскому
законодательству.
79. Дания резервирует за собой право в некоторых случаях
рассматривать в качестве дивидендов сумму, вырученную от продажи акций.
80. Франция резервирует за собой право расширить определение
дивидендов в пункте 3 для включения всех доходов, чтобы применять к ним
налоговый режим как к распределению.
81. Канада, Германия, Ирландия, и Испания резервируют за собой право
расширения определения дивидендов в пункте 3 для включения некоторых
процентных выплат, рассматриваемых в их внутренних законодательствах, как
распределения.
81.1 Португалия резервирует за собой право расширить определение
дивидендов в пункте 3 для включения некоторых платежей, сделанных в
рамках соглашения по участию в прибыли, которая считается распределением
согласно ее внутренним законам.
Пункт 4
82. Италия резервирует за собой право взимать налоги с дивидендов в
соответствии со своим законодательством там, где получатель имеет
постоянное учреждение в Италии, даже если холдинг, по которому
выплачиваются дивиденды, не связан фактически с таким постоянным
учреждением.
Пункт 5
83. Канада и США резервируют за собой право взимать налог с
отделений с доходов компании, приписываемых постоянным учреждениям,
находящимся в этих странах.
84. [Изъято]
85. Турция резервирует за собой право налогообложения способом,
соответствующим тому, который предусмотрен в пункте 2 Статьи, то есть,
той части прибыли компании другого договаривающегося государства,
осуществляющей бизнес через постоянное учреждение, находящееся в Турции,
которая остается после налогообложения согласно Статье 7.
КОММЕНТАРИЙ ПО СТАТЬЕ 11,
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ
I. Предварительные замечания
1. «Проценты» обычно означают вознаграждение на ссуженные деньги это
вознаграждение входит в категорию «дохода от движимого капитала» В
противоположность дивидендам, проценты не страдают от экономическою
двойного налогообложения, то есть, не облагаются одновременно в руках
дебитора и в руках кредитора. За исключением специальной оговорки в
контракте, выплата налога на проценты ложится на получателя. Если
случается, что дебитор берет на себя выплату какого-либо налога,
взимаемою по источнику, - то это как если бы он согласился выплачивать
своему кредитору дополнительные проценты, соответствующие такому налогу.
2. Но, также как с дивидендов, с процентов на облигации, или
долговые обязательства, или ссуды взимается налог по источнику при
выплате процентов. Этот метод обычно используется из практических
соображений, так как налог, взимаемый по источнику, может составлять
аванс налога, выплачиваемого получателем относительно совокупных доходов
или прибылей. Если в этом случае получатель является резидентом страны,
практикующей вычет по источнику, то любое двойное налогообложение
компенсируется внутренними мерами. Но ситуация иная, если он является
резидентом другой страны: здесь он подлежит двойному налогообложению на
проценты, во-первых, в стране источника и затем в стране, резидентом
которой он является. Ясно, что это двойное налогообложение может
значительно уменьшить процент на ссуженный капитал и помешать движению
капиталов и развитию международных инвестиций.
3. Формула, резервирующая исключительное налогообложение процентов
за одной страной, будь то страна резиденции фактического владельца, или
страна источника, не может рассчитывать на общее одобрение. Поэтому было
принято компромиссное решение. Оно обуславливает налогообложение
процентов в стране резиденции - но оставляет право стране источника
взимать налог, если это предусмотрено ее законодательством, в этом праве
подразумевается, что страна источника свободна отказаться от
налогообложения процентов, выплачиваемых нерезидентам. По применение
этого права будет ограничено пределом, который ее налог не может
превышать, но само собой разумеется, что договаривающиеся страны могут
договориться о принятии еще меньшей ставки налогообложения в стране
источника. Убытки, на которые страна источника пойдет в таких условиях,
будут выровнены льготами, предоставляемыми страной резиденции для того,
чтобы учесть налог, взимаемый в стране источника (Статьи 23 А или 23 В).
4. Некоторые страны не допускают вычет выплаченных процентов, за
исключением, если получатель является резидентом той же страны или
облагается налогом в той же стране. В противном случае, вычеты запрещены.
Вопрос о том, разрешать ли такие вычеты в случае, где проценты
выплачиваются резидентом одного договаривающегося государства резиденту
другого государства, рассматривается в Пункте 4 Статьи 24.
II. Комментарии по положениям Статьи
Пункт 1
5. Пункт 1 определяет принцип, указывающий, что проценты,
возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые
резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом
в последнем. Причем принцип не оговаривает исключительного права
налогообложения в пользу страны резиденции. Выражение «выплачиваемые»
имеет очень широкое значение, так как концепция выплаты означает
выполнение обязательства предоставить фонды в распоряжение кредитора
способом, указанным в контракте или диктуемым практикой.
6. Статья рассматривает только проценты, возникающие в одном
договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого
договаривающегося государства. Она, таким образом, не применяется к
процентам, возникающим в третьем государстве или к процентам, возникающим
в одном договаривающемся государстве и приписываемым постоянному
учреждению, которое предприятие этого государства имеет в другом
договаривающемся государстве (по этим случаям см. пункты 4 - 6
Комментария к Статье 21).
Пункт 2
7. Пункт 2 резервирует право налогообложения процентов за
государством, в котором эти проценты возникают, но он ограничивает это
право предельным налогом, который не может превышать 10%. Эта ставка
может считаться разумным максимумом, учитывая, что страна источника уже
имеет право налогообложения прибыли или доходов, создаваемых на ее
территории посредством инвестиций, финансируемых из занятого капитала
Договаривающиеся государства могут в двусторонних соглашениях
договориться о более низком налоге или даже об исключительном
налогообложении страной резиденции фактического владельца.
8. Согласно пункту 2, ограничение налога в государстве источника не
имеет места, если между фактическим владельцем и плательщиком существует
посредник, как, например, агент или доверенное лицо, за исключением если
фактический владелец является резидентом другого договаривающегося
государства. (Текст Модели был исправлен в 1995 г. для пояснения этого
пункта в соответствии с последовательной позицией всех
Государств-членов.) При желании государства могут более четко определить
этот момент в ходе двусторонних переговоров.
9. В этом пункте ничего не говорится о способе налогообложения в
стране источника. Поэтому государство свободно применять свои собственные
законы и, в частности, взимать налог либо вычетом по источнику, либо
посредством личного налогообложения. Процедурные вопросы не
рассматриваются в этой статье, каждое государство может применять
процедуру, предусматриваемую своим собственным законодательством. Особые
вопросы возникают в трехсторонних случаях (см. пункт 53 Комментария к
Статье 24).
10. Пункт не указывает на то, что льготы страны источника должны
зависеть от налогообложения процентов в стране резиденции. Это вопрос
может быть разрешен в двусторонних переговорах.
11. В Статье нет положений, указывающих на то, каким образом страна
резиденции фактического владельца должна предоставлять право
налогообложения процентов стране источника. Этот вопрос рассматривается в
Статьях 23 А и 23 В.
12. Внимание обычно привлекается к следующему случаю: фактический
владелец процентов, возникающих в одном договаривающемся государстве,
является компанией-резидентом другого договаривающегося государства, весь
или часть его капитала принадлежит акционерам, резиденция которых вне
этого другого государства, распределение прибыли в форме дивидендов не
является его обычной практикой, и он пользуется льготным налоговым
режимом (компания частных инвестиций, базовая компания). Вопрос может
возникнуть, оправдано ли в отношении такой компании предоставлять стране
источника процентов налоговое ограничение, предусматриваемое в пункте 2.
Было бы уместно в ходе двусторонних переговоров договориться об особых
исключениях из налоговых правил, указываемых в этой Статье, для
определения режима, применяемого к таким компаниям.
13. Необходимо заметить, что принятое решение, учитывая совместный
эффект права налогообложения, признаваемого за страной источника, и
налоговой скидки, которую она должна предоставить относительно взимаемого
в ней налога, т.е. с учетом налога, причитающегося в стране резиденции,
может в некоторых случаях привести к частичному двойному налогообложению
и к превратным экономическим последствиям. На самом деле, там, где
фактический владелец должен сам занимать для финансирования сделки,
приносящих ему проценты, прибыль, которую он реализует через эти
проценты, будет значительно меньшей, чем номинальная сумма процентов,
которые он получает, если сбалансировать выплачиваемые и получаемые им
проценты, то не окажется никакой прибыли. В этом случае льготы
предоставляемые согласно пункту 2 Статьи 23 А или пункту 1 Статьи 23 В,
ведут к трудным и иногда неразрешимым проблемам ввиду того, что налог,
взимаемый в стране возникновения процентов, подсчитывается по его валовой
сумме в то время, как те же проценты отражаются только как чистая сумма
доходов коммерческой деятельности фактического владельца. Результатом
этого является то, что часть, или иногда вся сумма взимаемого налога в
стране возникновения процентов не разрешается для зачета в стране
резиденции фактического владельца и представляет, таким образом, для
фактического владельца чрезмерное бремя, составляя двойное
налогообложение. Более того, фактический владелец во избежание только что
указанных убытков, попытается увеличить процентную ставку, взимаемую с
дебитора, чье финансовое бремя будет увеличено на соответствующую сумму.
Поэтому в некоторых случаях практика налогообложения по источнику может
препятствовать международной торговле. Далее, если плательщиком процентов
является само государство, учреждение общественного сектора или
предприятие, гарантируемое государством, то конечным результатом будет
то, что налог, взимаемый по источнику, ложится бременем на Казначейство
государства дебитора, которое, таким образом, не извлекает фактических
выгод из своего собственного налогообложения.
14. Невыгодные ситуации, указанные выше, возникают в коммерческой
деятельности, в частности при продаже в кредит оборудования, других
коммерческих продаж в кредит и займов, предоставляемых банками. Поставщик
в таких случаях очень часто без какой-либо дополнительной платы переносит
па клиента цену, эквивалент которой он сам должен будет заплатить банку
или экспортному финансовому агентству для финансирования кредита подобным
образом, банкир обычно финансирует ссуду, которую он предоставляет из
капиталов, ссуженных его банку и, и частности, депозитных капиталов.
Особенно в случае компании, продающей оборудование и кредит, процент
представляет большую часть продажной цены, чем доход с инвестированного
капитала.
15. Если два договаривающихся государства во избежание всех рисков
двойного налогообложения пожелают не взимать налог в стране источника по
процентам, возникающим в связи с вышеупомянутыми категориями
задолженностей, их общее намерение может быть сформулировано в
дополнительном пункте, который последует за пунктом 2 этой статьи и
который может быть представлен следующим образом:
«3. Независимо от положений пункта 2, любые проценты, упомянутые в
пункте 1, должны облагаться только в том договаривающемся государстве,
резидентом которого является получатель, если такой получатель является
фактическим владельцем процентов и если такие проценты выплачиваются:
a) в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого
или научного оборудования,
b) в связи с продажей в кредит любых товаров одним предприятием
другому предприятию, или
c) по любой ссуде любого типа, предоставляемой банком.»
16. Особенно, что касается видов продажи в кредит, упомянутых в
подпункте а) вышеприведенного текста, они включают не только продажу
укомплектованных блоков, но также продажу отдельных компонентов этх
блоков. Далее, что касается продажи в кредит, указанной и подпунктах а) и
b) предлагаемого текста, значения не имеет, оговаривается ли процент
отдельно или в дополнение к продажной цене, либо с самого начала
включается в цену, выплачиваемую по частям.
17. Договаривающиеся государства могут добавить к категориям
процентов, перечисленным в пункте 15 выше. другие категории, относительно
которых взимание налога в стране источника покажется им нежелательным.
Они могут также договориться о том, чтобы ограничить исключительное право
налогообложения в стране источника определенными категориями упомянутых
процентов.
Пункт 3
18. Пункт 3 определяет значение термина «проценты» для применения
налогового режима, указанного в Статье. Термин определяет доход от
долговых исков любого типа, независимо от ипотечного обеспечения или
права участия в прибылях. Выражение «долговые иски любого типа»,
естественно, включает наличные вклады и ценности в форме денег, а также
государственные ценные бумаги и облигации и долговые обязательства, хотя
три последних специально отмечены ввиду их важности и некоторых
особенностей, которые они могут представлять. С другой стороны, признано,
что ипотечные проценты входят в категорию дохода от движимого капитала,
даже если некоторые страны отождествляют его с доходом от недвижимого
имущества. С другой стороны, долговые иски и облигации и особенно
долговые обязательства, содержащие право на участие в прибыли дебитора
все-таки рассматриваются как ссуды, если общий характер контракта ясно
указывает на ссуду под проценты.
19. Проценты на облигации с правом участия не должны рассматриваться
как дивиденды, также как и проценты на конвертируемые облигации до
фактического преобразования этих облигаций в акции. Но проценты на такие
облигации рассматриваются как дивиденды, если ссуда фактически делит риск
с компанией дебитора (см. пункт 25 Комментария к Статье 10). В ситуациях
предполагаемой тонкой капитализации иногда трудно бывает делать различие
между дивидендами и процентами во избежание любой возможности перекрытия
между категориями дохода, рассматриваемых соответственно в Статье 10 и
Статье 11, нужно заметить, что термин «проценты» так, как он применяется
в Статье 11, не включает статей дохода, рассматриваемых в Статье 10.
20. Особенно, в отношении государственных ценных бумаг, и облигаций,
и долговых обязательств, текст указывает, что премии или связанные с ними
вознаграждения составляют проценты. В целом, что же что составляет
процент, приносимый ссудой, и соответственно, облагаемый налогом в
государстве источника, в принципе это все, что учреждение, выпускающее
облигации, выплачивает сверх и выше суммы, уплаченной подписчиком, то
есть, выросшие проценты плюс любая премия, выплачиваемая при погашении
или при выпуске. Далее, если облигация или долговое обязательство были
выпущены выше номинальной стоимости, излишек суммы, выплачиваемой
подписчиком, свыше выплаченного ему, может составлять отрицательный
процент, который должен быть вычтен из процентов, подлежащих
налогообложению. С другой стороны, любая прибыль или убыток, реализуемые
владельцем ценных бумаг, от их продажи другому лицу, не входит и
концепцию процентов. Такая прибыль или убыток может, в зависимости от
случая, составлять либо прибыль или убыток коммерческой деятельности,
прирост на капитал или убыток, или доход, попадающий под Статью 21
21. Далее, определение процентов в первом предложении пункта 3, в
принципе, исчерпывающе. Считалось предпочтительным не включать
дополнительную ссылку в тексте на внутреннее законодательство, исходя из
следующих соображений:
a) определение практически охватывает все виды доходов,
рассматриваемых как проценты в различных внутренних законодательствах,
b) применяемая формула предлагает большую гарантию с правовой точки
зрения и гарантирует Конвенцию от влияния будущих изменений во внутренних
законодательствах любой страны,
c) в Модели Конвенции необходимо, по мере возможности, избегать
ссылки на внутренние законодательства.
Понятно, что в двусторонних конвенциях договаривающиеся государства
могут расширить применяемую формулу для включения в нее любого дохода,
облагаемого как проценты согласно одному из своих внутренних
законодательств, но не охватываемого определением, и в этих
обстоятельствах сочтут необходимым сослаться на свои внутренние
законодательства.
21.1 Определение процентов в первом предложении пункта 3 обычно не
применяется к платежам, сделанным в рамках некоторых видов нетрадиционных
финансовых инструментов, в основе которых не существует долгового
обязательства (например, свопы процентных ставок). Тем не менее,
определение будет применятся в той мере, в которой считается, что ссуда
существует в рамках правила «преобладания сущности над формой», принципа
«злоупотребления правами» или иной подобной доктрины.
22. Второе предложение пункта 3 исключает из определения процентов
штраф за несвоевременную уплату, но договаривающиеся государства могут
опустить это предложение и рассматривать штрафы, как проценты в своих
двусторонних конвенциях. Штрафы, уплачиваемые в соответствии с
контрактом, или в соответствии с существующей практикой, или на основании
постановления суда, состоят либо из платежей, подсчитываемых
пропорционально истекшему времени, либо из фиксированных сумм, в
некоторых случаях они могут состоять из комбинации обеих форм оплаты.
Даже если они определяются пропорционально истекшему времени, они
составляют не столько доход с капитала, сколько специальную форму
компенсации за убытки, понесенные кредитором, через несвоевременное
выполнение дебитором своих обязательств. Далее, соображения правовых
гарантий и практического удобства диктуют рассмотрение всех штрафов
такого типа на одной и той же основе, в целях применения налогового
режима, независимо от формы оплаты. С другой стороны, два
договаривающихся государства могут исключить применение Статьи 11 к любым
видам процентов, которые они намереваются рассматривать как дивиденды.
23. В итоге, возникает. вопрос, должны ли аннуитеты быть
ассимилированы к процентам, считается, что нет. С одной стороны,
аннуитеты, предоставляются в заслугу за работу по найму в прошлом, как
указано в Статье 18 и подчиняются пенсионным правилам. С другой стороны,
хотя и верно, что взносы купленных аннуитетов включают процентный элемент
при покупке капитала, также как и при его возвращении, поэтому такие
взносы составляют день ото дня возрастающие «fruits civils», и было бы
трудно для многих стран провести различие между элементами, составляющими
доход с капитала и элементом, представляющим возврат капитала для того,
чтобы просто облагать налогом элемент дохода в той же категории, что и
доход с движимого капитала. Налоговые законы часто содержат специальные
положения, классифицирующие аннуитеты в категории жалованья, зарплаты и
пенсии и применяют к ним соответствующий режим.
Пункт 4
24. Некоторые государства считают, что дивиденды, проценты и роялти,
поступающие из источников, находящихся на их территории, и выплачиваемые
физическим или юридическим лицам - резидентам других государств, не
входящих в соглашение, нацеленное предотвратить налогообложение как в
стране источника, так и в стране резиденции фактического владелЬЦА, если
фактический владелец имеет постоянное учреждение в первом государстве.
Пункт 4 не основан на концепции, о которой иногда говорят как о
«притягательной силе постоянного учреждения». Он не указывает, что
проценты, которые резидент договаривающегося государства получает из
источника, находящегося в другом государстве, должны посредством правовой
презумпции или даже фиктивной быть связанными с постоянным учреждением,
которым этот резидент может располагать в последнем государстве, таким
образом, что это государство не будет обязано ограничивать налогообложение
в этом случае. Пункт просто указывает, что в стране источника проценты
облагаются как часть прибыли находящегося в нем постоянного учреждения,
принадлежащего фактическому владельцу-резиденту другого государства, если
они выплачиваются на основании долговых исков, составляющих часть активов
постоянного учреждения, или каким-то образом фактически связанных с этим
учреждением. В этом случае пункт 4 освобождает страну источника процентов
от каких-либо ограничении в рамках этой статьи. Предыдущие пояснения
соответствуют содержащимся в Комментарии по Статье 7.
25. Вышеуказанные правила применяются также в том случае, если
фактический владелец процентов обладает в другом договаривающемся
государстве постоянной базой в целях оказания любого вида независимых
личных услуг, указанных в Статье 14, и долговой иск, относительно
которого выплачиваются проценты, фактически связан с этой базой.
Пункт 5
26. Этот пункт основывает принцип, по которому страной источника
процентов является страна резиденции плательщика процентов, которым может
быть само государство либо одно из его политико-административных
подразделений, или местные органы власти. Принцип предоставляет
исключение там, где ссуды под проценты имеют очевидную экономическую
связь с постоянным учреждением, принадлежащим в другом договаривающемся
государстве плательщику процентов. Если заем был сделан для потребностей
этого учреждения и им же выплачиваются проценты, то пункт определяет, что
источник процентов находится в договаривающемся государстве, в котором
находится постоянное учреждение, без учета места резиденции владельца
постоянного учреждения, даже если он является резидентом третьего
государства.
27. В отсутствие экономической связи между ссудой, приносящей
проценты и постоянным учреждением, государство, где находится это
учреждение, не может рассматриваться как страна, в которой возникают
проценты, и не имеет права облагать налогом эти проценты, хотя бы даже и
в пределах «налогооблагаемой квоты», пропорциональной значимости
постоянного учреждения. Такая практика будет не совместима с пунктом 5.
Далее, любое уклонение от правила, указанного в первом предложении пункта
5, оправдано только там, где существует совершенно ясная экономическая
связь между ссудой и постоянным учреждением. В этой связи можно различать
ряд возможных случаев:
a) Правление постоянного учреждения взял ссуду, которую он
использует для специальных потребностей постоянного учреждения, он
предъявляет ее вместе с другими долговыми обязательствами и выплачивает
процент по ней непосредственно кредитору.
b) Главный офис предприятия взял ссуду, которая используется только
на потребности постоянного учреждения, находящегося в другой стране.
Проценты выплачиваются главным офисом, но конечное бремя платежа лежит на
постоянном учреждении.
c) Главный офис предприятия взял ссуду и использует ее для
нескольких постоянных учреждений, находящихся в различных странах.
В случаях а) и Ь) условия, указанные во втором предложении пункта 5,
выполнены, и государство, в котором находится постоянное учреждение,
рассматривается как государство происхождения процентов. Случай с)
выпадает из положений пункта 5, текст которого препятствует приписание
более, чем одного источника той же самой ссуде. Такое решение, кроме
того, вызывает значительные административные усложнения и ссудодателю
будет невозможно авансом подсчитать налог, причитающийся с процентов. По
два договаривающихся государства могут ограничить применение
заключительного положения пункта 5 случаем а) или распространить его на
случай с).
28. Пункт 5 не дает решения в случаях, которые он исключает из своих
положений, где оба, фактический владелец, и плательщик являются
резидентами договаривающихся государств, но ссуда была взята для нужд
постоянного учреждения, принадлежащего плательщику в третьем государстве,
и проценты выплачиваются этим учреждением. Только первое предложение
будет применяться на основании пункта 5 в его нынешней форме. Будет
считаться, что проценты возникают в договаривающемся государстве
резиденции плательщика процентов, а не в третьем государстве, на чьей
территории находится постоянное учреждение, для которого ссуда была
сделана и которое выплачивает проценты. Таким образом, проценты будут
облагаться как в договаривающемся государстве, резидентом которого
является плательщик, так и в договаривающемся государстве, резидентом
которою является фактический владелец. И хотя, согласно этой Статье,
двойного налогообложения не будет между этими двумя государствами, такт
налогообложение будет иметь место между ними и третьим государством, если
последнее облагает налогом проценты на ссуду по источнику, когда они
выплачиваются постоянным учреждением, находящимся на его территории.
29. Считалось невозможным ссылаться на этот случай в двусторонних
конвенциях и предоставить для него решение, состоящее, например,
обязательстве договаривающегося государства резиденции плательщик
отказаться от взимания налога по источнику в пользу третьего государств,
котором находится постоянное учреждение, для которого ссуда была взята и
которое выплачивает проценты. Риск двойного налогообложения, о котором
только что говорилось, можно полностью избежать посредством двусторонней
конвенции, содержащей положение, подобное положению пункта 5, между
договаривающимися государствами, резидентом которых является плательщиком
процентов и третьим государством, в котором находится постоянное
учреждение, выплачивающее проценты или посредством многосторонней
конвенции, содержащей такое положение.
30. Кроме того, в случае - не разрешенном в пункте 5 - где любое из
двух договаривающихся государств, одно из которых является резидентства
плательщика, и третье государство, где находится постоянное учреждение,
для которого ссуда была взята и которое выплачивает проценты,
одновременно заявляют о своем праве налогообложения процентов по
источнику, то ничем не помешает этим двум государствам, совместно, там.
где это необходимо договориться с государством резиденции фактического
владельца, во избежании двойного налогообложения, возникающим в связи с
таким иском. Соответствующим средством, нужно еще раз сказать, было бы
заключение между двумя различными государствами двусторонней конвенции и
многосторонней конвенции, содержащей положение, подобное положение пункта
5. Другим решением для двух договаривающихся государств может быть
следующая формулировка второго предложения пункта 5:
«Если лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли
оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в
Государстве, кроме того, резидентом которого он является, постоянное
учреждение или постоянную базу, в связи с которой возникла задолженность,
по которой выплачиваются проценты, и эти проценты выплачиваются таким
постоянным учреждением или постоянной базой, то такие проценты будут
считаться возникающими в том Государстве, в котором находится постоянное
учреждение или постоянная база.»
31. Если два договаривающихся государства договорятся в двусторонних
переговорах зарезервировать за государством резиденции фактического
владельца дохода исключительное право налогообложения такого дохода,
тогда не имеет смысла включать в конвенцию, положение пункта 5, которое
определяет государство источника такого дохода. Но также очевидно, что
двойное налогообложение нельзя полностью избежать в том случае, если
плательщик процентов имеет в третьем государстве, взимающем налог по
источнику с процентов, постоянное учреждение, для которого ссуда была
взята и которое выплачивает проценты по ней. Этот случай будет таким же,
как и тот, что рассматривался выше в пунктах с 28 по 30.
Пункт 6
32. Цель этого пункта заключается в ограничении действия положений,
касающихся налогообложения в случаях, где по причине особых отношений
существующих между плательщиком и фактическим владельцем или между ними
обоими и третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов превышает ту сумму,
на которой бы они условились, если бы плательщик и фактический владелец
проводили бы операцию в конкурентных рыночных условиях. Это означает, что
в этом случае положения Статьи применяются только к последней упомянутой
сумме, и излишек процентов подлежит налогообложению, согласно
законодательствам обоих договаривающихся государств, с соответствующим
учетом других положений Конвенции.
33. Из текста ясно, что это положение применяется к излишку
процентов, возникающему ввиду особых отношений между плательщиком и
фактическим владельцем или между любым из них и третьим лицом. Примеры
ложно привести по случаям, где проценты выплачивались физическим или
юридическим лицам, которые прямо или косвенно контролировали плательщика,
или прямо или косвенно контролировались плательщиком, или подчинялись
группе, связанной с плательщиком общими интересами. Эти примеры подобны
или аналогичны случаям, рассматриваемым в Статье 9.
34. С другой стороны, концепция особых взаимоотношений также
включает кровные отношения или матримониальные и. в целом, любую общность
интересов в отличие от юридической связи, в связи с которой возникает
выплата процентов,
35. В отношении налогового режима, применяемого к излишку процентов,
необходимо установить точную природу такого излишка в соответствии с
обстоятельствами каждого случая для определения категории дохода, в
которой он должен быть классифицирован в целях применения положений
налоговых законов заинтересованных государств и положений Конвенции. Этот
пункт позволяет только изменение ставки, по которой взимается процент, а
не реклассификацию ссуды таким образом, чтобы придать ей характер вклада
в акционерный капитал. Чтобы такая поправка стала возможной в рамках
пункта 6 Статьи 11, необходимо заменить слона во фразе «относящаяся к
долговому требованию, па основании которого она выплачивается». Тем не
менее этот пункт может повлиять не только на получателя, но также на
плательщика чрезмерного процента, и если закон страны источника
позволяет, излишек не будет разрешен для вычета ввиду других применяемых
положений Конвенции. Если у двух договаривающихся государств возникают
трудности в определении других положений применяемой Конвенции, как этого
требует случай, к излишней части процентов, то они могут ввести
дополнительные пояснения в последнее предложение пункта 6 по мере того,
как они не изменяют его основы.
36. Если принципы и правила соответствующих законов двух
договаривающихся государств обязывают их применять различные Статьи
Конвенции по налогообложению излишка, необходимо будет прибегнуть к
процедуре взаимного согласования, предусматриваемой Конвенцией, для
разрешения спорных вопросов.
Замечания по Комментарию
37. Канада и Соединенное Королевство не присоединяются к
вышеприведенному пункту 18. Согласно их внутренним законодательствам,
некоторые процентные выплаты рассматриваются как распределение и
попадают, таким образом, под Статью 10.
Оговорки по Статье
Пункт 2
38. Венгрия, Мексика, Португалия и Турция резервируют свою
позицию по ставке, предусматриваемой в пункте 2.
39. Норвегия резервирует за собой право рассматривать проценты
как налогооблагаемые только в стране, резидентом которой является
фактический владелец процентов.
40.[Изъято]
Пункт 3
41. Греция и Мексика резервируют свое право исключить из области
применения этой Статьи проценты долговых исков, созданные или
начисленные главным образом для того, чтобы воспользоваться
преимуществами этой Статьи, а не в рамках добросовестной коммерческой
деятельности. Мексика резервирует за собой право считать в качестве
процентов другие типы доходов, как, например, доходы, получаемые от
финансового лизинга и факторинговых контрактов.
42. Бельгия, Канада и Ирландия резервируют за собой право
поправки определения процентов с тем, чтобы процентные платежи
рассматривались как распределение, и согласно их внутренним
законодательствам, попадали бы под Статью 10.
43. Канада и Норвегия резервируют свое право на снятие ссылки на
долговые иски, содержащие право участия в прибылях дебитора.
44. Греция, Португалия и Испания резервируют свое право на
расширение определения процентов, посредством включения ссылки на свои
внутренние законы, в соответствии с определением, содержащемся в проекте
Конвенции 1963.
Пункт 4
45. Италия резервирует за собой право облагать налогами проценты
согласно ее законодательству, если получатель процентов имеет постоянное
учреждение в Италии, даже если долговое требование, на основании
которого выплачиваются проценты, не имеет фактической связи с этим
постоянным учреждением.
Пункт 6
46. Что касается пункта 6 этой Статьи (в соответствии с пунктом
36 выше), Мексика и Соединенное Королевство резервируют за собой право
включить после «превышает» слова «по любой причине» вместо «относящаяся
к долговому требованию, на основании которого она выплачивается». Это
позволит обращаться с процентами и другими платежами как с
распределением в целом ряде обстоятельств указанных во внутреннем
законодательстве, включая те, где сумма займа или процентная ставка или
другие условия не соответствуют тем которые бы существовали в отсутствии
особых взаимоотношений.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 12
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РОЯЛТИ
I. Предварительные замечания
I. В принципе, роялти по лицензиям, для пользования патентами и
подобным имуществом, и подобные платежи являются арендным доходом. Аренда
может быть связана с промышленным или коммерческим предприятием
(например, пользование литературным авторским правом, предоставляемым
издателем) или независимой профессией (например, пользование патентом
изобретателя) или совершенно независимо от любой деятельности
предоставляющего (например, пользование патентом, предоставленным
наследниками изобретателя).
2. Некоторые страны при налогообложении не допускают вычета роялти
из налога плательщика, за исключением, если реципиент также является
резидентом того же государства или налогооблагаем в этом государстве.
Другими словами, они запрещают вычеты. Вопрос о том, должны ли быть
разрешены вычеты в случаях, где роялти выплачиваются резидентом одного
договаривающегося государства резиденту другого государства,
рассматривается в пункте 4 Статьи 24.
II. Комментарии к положениям Статьи
Пункт 1
3. Пункт 1 указывает принцип исключительного налогообложения роялти
государством резиденции фактического владельца. Единственным исключением
из этого принципа являются случаи, рассматриваемые в пункте 3.
4. Согласно пункту 1, освобождение от налога в стране источника не
имеет места, если посредник, как например, агент или получатель по
доверенности, становится между фактическим владельцем и плательщиком, за
исключением, если фактический владелец является резидентом другого
договаривающегося государства (текст Модели был исправлен в 1995 г. чтобы
уяснить этот суть, так как это последовательное положение всех
Государств-членов). Государства, желающие более четко определить это
положение, могут сделать это в ходе двусторонних переговоров.
5. Статья рассматривает только роялти, возникающие в одном
договаривающемся государстве и выплачиваемые фактическому
владельцу-резиденту другого договаривающегося государства. Таким образом,
она не применяется к роялти, возникающим в третьем государстве, а также
роялти, возникающим в договаривающемся государстве и приписываемым
постоянному учреждению, которое предприятие этого государства имеет в
другом договаривающемся государстве (для этих случаен см пункты 4 - 6
Комментария, Статья 21). Процедурные вопросы не рассматриваются в этой
Статье. Каждое государство должно применять процедуру, предусмотренную в
его собственном законодательстве. По особым вопросам, возникающим в
трехсторонних случаях, см. пункт 53 Комментария, Статья 24.
6. Пункт не указывает, должно ли быть налоговое освобождение в
государстве источника зависит от того, являются ли роялти субъектом
налогообложения в государстве резиденции в двусторонних переговорах. Этот
вопрос может быть разрешен в двухсторонних переговорах.
7. Внимание привлекается к следующему случаю: фактическим владельцем
роялти, возникающих в договаривающемся государстве, является
компания-резидент другого договаривающегося государства, весь или часть
ее капитала находится у акционеров, не являющихся резидентами этого
другою государства, в ее практику не входит распределение прибыли в форме
дивидендов, и она пользуется предпочтительным режимом налогообложения
(компания частных инвестиций, базовая компания). Вопрос может встать в
отношении такой компании, оправдано ли предоставление налогового
освобождения в стране источника роялти, предусматриваемое в пункте 1
Наверное, было бы необходимо при проведении двусторонних переговоров
договориться о особых исключениях из правила налогообложения, указанного
в этой Статье, для определения режима, применяемого к таким компаниям.
Пункт 2
8. Пункт 2 содержит определение термина «роялти». Как правило, оно
связано с правами или имуществом, составляющим различные формы
литературной или артистической собственности, элементы интеллектуальной
собственности, указанной в тексте, и информация, касающаяся
промышленного, коммерческого или научного опыта. Определение применяется
к платежам за пользование или за право пользования упомянутых прав,
независимо, были ли они, или должны были быть зарегистрированы в
государственном регистре. Определение охватывает оба вида платежей
производимых как по лицензии, так и в рамках компенсации, которую лицо
обязано было бы сделать за мошенническое копирование или нарушение права.
Нужно иметь в виду что выражение «уплачено», употребляемое в определении,
имеет очень широкое значение, так как концепция уплаты означает
выполнение обязательства по внесению фондов в распоряжение кредитора
способом, требуемым контрактом или практикой. В качестве руководства
некоторые пояснения даются ниже для определения области применения Статьи
12 относительно других Статей Конвенции, касающихся, в частности,
предоставления информации.
9. В то время как определение термина «роялти» в Проекте Конвенции
1963 и Модели Конвенции 1977 включало оплату «за пользование или право
пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием», ссылка
на эту оплату впоследствии была устранена из определения. Учитывая
природу дохода от аренды промышленного, коммерческого или научного
оборудования, включая аренду контейнеров. Комитет решил исключить доход
от такой аренды из определения роялти и соответственно убрать его из
применения Статьи 12 с тем, чтобы оно подчинялось правилам налогообложения
прибыли от коммерческой деятельности как определено в Статьях 5 и 7.
10. Рента кинофильмов также рассматривается как роялти, независимо
от того, показываются ли эти кинофильмы в кинотеатрах или по телевидению.
Но в двусторонних переговорах можно договориться, чтобы рента кинофильмов
рассматривалась как промышленная и коммерческая прибыль и,
соответственно, попадала бы под Положения Статей 7 и 9.
11. Классифицируя как роялти, платежи поступаемые в уплату за
информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта,
пункт 2 ссылается на концепцию «ноу-хау». Различные специализированные
организации и отдельные авторы дали формулировки определению «ноу-хау» не
имеющие существенного различия. Одно такое определение, предоставленное
«Ассоциацией бюро по защите промышленной собственности» заявило, что
«ноу-хау включает все, что раскрывает техническую информацию, независимо,
подлежит она патентированию или нет, необходимую для промышленного
воспроизведения продукта или процесса, в тех же или подобных условиях; по
мере того, как эта информация основывается на опыте, ноу-хау представляет
все то, что фабрикант не может выявить из внешнего изучения продукта и
общего знания технического прогресса». В контракте ноу-хау одна из сторон
соглашается сообщить другой свои специальные знания и опыт, остающиеся не
раскрытыми для публики с тем, чтобы та могла пользоваться ими от своего
имени. Считается, что представитель не обязан играть какую-либо роль в
применении формулы, предоставляемой лицензиату, а также не гарантирует
результат применения этой формулы. Такой тип контракта отличается от
контрактов по предоставлению услуг, в которых одна из сторон применяет
свои профессиональные знания и опыт по выполнению работы для другой
стороны. Таким образом, уплата, полученная в обмен на гарантийное
обслуживание, за услуги, предоставляемые продавцами покупателю в рамках
гарантии, за чисто техническую помощь или за консультацию,
предоставляемую инженерами. адвокатами или бухгалтерами, не составляет
роялти в значении пункта 2. Такие платежи обычно попадают под Статью 7
или Статью 14. В деловой практике встречаются контракты, охватывающие как
ноу-хау, так и предоставление технической помощи. Примером среди других,
являющимся контрактом такого типа, является франшиза (привилегия:
контракт особого типа), где франшизор передает свои знания и опыт
получателю франшизы и, в дополнение, предоставляет ему разнообразную
техническую помощь, за которой в некоторых случаях следует финансовая
поддержка и поставка товаров. Соответствующим курсом действий
относительно смешанных контрактов был бы раздел па основе информации,
содержащейся в контракте или посредством логичного распределения, всей
суммы обусловленного вознаграждения относительно различных элементов
предоставленных согласно контракту и затем к каждому элементу применять
соответствующий режим налогообложения. Если же один из элементов является
главным и составляет основу контракта, а другие его элементы имеют лишь
побочный или совершенно незначительный характер, то ко всей сумме
вознаграждения применяется режим, применяемый к главному элементу.
12. Трудную проблему ставит классификация оплаты программного
обеспечения как роялти, что очень важно ввиду быстрого развития
компьютерной технологии за последние годы и размаха трансфертов такой
технологии через национальные границы. Матобеспечение может быть
представлено как программа, или серия программ, содержащих инструкции,
необходимые либо для операционного процесса самого компьютера
(операционное матобеспечение), либо для выполнения других задач
(прикладное матобеспечение). Оно может быть передано посредством целого
ряда носителей: в письменном виде, на магнитной ленте или диске, на
лазерном диске. Оно может быть стандартизировано для широкого диапазона
применений, или специально выработано для разового пользования. Оно может
быть передано как неотъемлемая часть оборудования компьютера или в
независимой форме, для использования на различном оборудовании. Права
матобеспечения компьютера составляют форму интеллектуальной
собственности. Исследование практики стран-членов ОЭСР показало, что все
они явно или неявно, за исключением одной, защищают права матобеспечения
в рамках законодательства по авторскому праву. Трансферты прав происходят
многочисленными способами от отчуждения полного права до продажи
продукта, с ограничениями в пользовании. Вознаграждение также может
принимать самые различные формы. Эти факторы затрудняют возможности
определения границы между уплатой за матобеспечение, в качестве роялти и
другими типами уплаты.
13. Рассматриваются три ситуации. Первой является уплата, сделанная
за передачу неполных прав на матобеспечение. В частичной передаче прав
оплата представляет роялти только в очень ограниченных обстоятельствах.
Одним из таких примеров является тот, в котором передающий является
автором матобеспечения (или приобретшим от автора свои права на
распределение и воспроизведение), и предоставляет часть своих прав в
распоряжение третьей стороны с тем, чтобы позволить ей разработку или
коммерческую эксплуатацию матобеспечения, например, посредством доработки
и ее коммерческого распределения. Необходимо отметить, что даже когда
уплата за матобеспечение рассматривается как роялти, существуют трудности
в применении положений авторского права Статьи 12 к роялти на
матобеспечение, так как пункт 2 требует классификации матобеспечения как
литературной, артистической или научной работы. Ни одна из этих категорий
не подходит полностью, единственным исключением и наиболее реалистичным
подходом является научная работа. Для стран, в которых невозможно отнести
матобеспечение к любой из этих категорий, будет уместно принять в
двусторонних договорах исправленный вариант пункта 2, который либо
опускает все ссылки на природу авторского права, либо специально
указывает на матобеспечение.
14. В других случаях, приобретение матобеспечения производится их
личных или коммерческих соображений покупателя. Тогда уплата
рассматривается как коммерческий доход, согласно Статьям 7 или 14. Не
имеет значения, что матобеспечение защищено авторским правом, или что
существует ограничение на пользование им покупателем.
15. Вторая ситуация представляет платежи производимые при отчуждении
прав на матобеспечение. Ясно, что когда компенсация выплачивается за
передачу полного права владения, уплата не может представлять роялти, и
положения Статьи 12 не применяемы. Трудности возникают там, где имеет
место широкое, но частичное отчуждение права владения, касающееся:
- исключительного права пользования в течение определенного периода
или в ограниченной географической области,
- дополнительного вознаграждения связанного с применением,
- вознаграждения в форме крупной разовой суммы.
16. Каждый случай зависит от частных факторов, но в целом, такие
платежи составляют коммерческий доход, согласно Статьям 7 пли 14, или
прирост капитала по Статье 13, а не роялти, согласно Статье 12. Это ввиду
того, что при полном или частичном отчуждении владения авторским правом
вознаграждение не может предназначаться за пользование правами. Основной
характер сделки отчуждения не может быть изменен формой вознаграждения.
уплатой в рассрочку или, как в большинстве стран, тем фактом, что платежи
связаны с непредвиденными обстоятельствами.
17. Третья ситуация - это, где выплата за матобеспечение делается и
рамках смешанных контрактов. Примеры таких контрактов включают продажу
компьютерного оборудования с встроенным матобеспечением, и концессия на
право пользования матобеспечением включена в предоставляемые услуги
Методы, установленные в пункте 11 по рассмотрению подобных проблем.
патентных роялти и ноу-хау также применяются к компьютерному
матобеспечению. Где необходимо, общая сумма вознаграждения по контракту.
должна быть распределена на основе информации, содержащейся в контракте
или посредством логичного раздела с применением соответствующего
налогового режима, к каждому отдельному элементу.
18. Предложенные выше решения относительно смешанных контрактов
также могут применяться к некоторым выступлениям артистов, в частности, к
оркестровым концертам, организованным дирижером или выступлению музыканта
сольным концертом. Гонорар за музыкальное представление, вместе с
гонораром за одновременную трансляцию по радио, попадает в рамки Статьи
17. В том числе, где музыкальное произведение записывается либо в рамках
того же самого контракта, либо по отдельному контракту, где артист
указывает, что роялти будут причитаться либо при продаже пластинок, либо
при публичном исполнении, тогда получаемое им вознаграждение, как роялти,
попадает под Статью 12.
19. Дальше указывается, что переменные или фиксированные платежи за
разработку минеральных запасов, источников или других природных ресурсов,
подчиняются Статье 6 и, поэтому не включены и настоящую Статью.
Пункт 3
20. Некоторые государства считают, что дивиденды, проценты и роялти,
выплачиваемые из источников, находящихся на их территории физическим или
юридическим лицам, являющимся резидентами других государств, не входят в
соглашение направленное на то чтобы помешать одновременному
налогообложению в государстве источника, и в государстве резиденции
фактического владельца, если фактический владелец имеет постоянное
учреждение в первом государстве. Пункт 3 не основан на тон концепции,
которую иногда называют «притягательная сила постоянного учреждения». Он
не устанавливает условия, по которому роялти, получаемые резидентом одного
договаривающегося государства из источника, находящегося в другом
договаривающемся государстве, должны посредством правовой презумпции или
даже фикции быть связаны с постоянным учреждением, которым этот резидент
может располагать во втором государстве таким образом, что это
государство не будет считать себя обязанным ограничить свое
налогообложение. Пункт просто указывает, что в государстве источника
роялти облагаются как часть прибыли находящегося там постоянного
учреждения, принадлежащего фактическому владельцу, резиденту другого
государства, если они выплачиваются относительно прав или имущества
составляющих часть активов постоянного учреждения, или каким-либо образом
фактически связаны с этим учреждением. В этом случае пункт 3 освобождает
государство-источник роялти от каких-либо налоговых ограничений по этой
Статьи. Предыдущие пояснения соответствуют Статье 7 Комментария.
21. Вышеуказанные правила также применяются там, где фактический
владелец роялти имеет в другом договаривающемся государстве, в целях
предоставления личных услуг независимого характера, упомянутых в Статье
14. постоянную базу, с которой фактически связаны право или имущество,
относительно которых выплачиваются роялти.
Пункт 4
22. Задачей этого пункта является ограничение применения положений,
касающихся налогообложения роялти в случаях, где но причине особых
отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними
обоими и третьим лицом, сумма выплачиваемых роялти превышает сумму.
которую бы оговорили плательщик и фактический владелец, если бы они
действовали в конкурентных рыночных условиях. Это означает, что в этом
случае положения Статьи применяются только к последней упомянутой сумме и
что излишек роялти остается налогооблагаемым согласно законам двух
договаривающихся государств, с должным учетом других положении Конвенции.
23. Из текста ясно, что это положение применяется к чрезмерным
платежам, имеющим место ввиду особых отношений между плательщиком и
фактическим владельцем или между ними обоими и третьим лицом. Как
примеры, могут быть приведены случаи, где роялти выплачивались
физическому или юридическому лицу, которые прямо или косвенно
контролировали плательщика, или лицам прямо или косвенно
контролировавшимся плательщиком, или выплачивались группе, подчиненной
плательщику, или имеющей с ним общие интересы. Эти примеры подобны или
аналогичны случаям, рассматриваемым в Статье 9.
24. С другой стороны, концепция особых взаимоотношений также
охватывает кровные или матримониальные связи и, в целом, любую общность
интересов, отличающуюся от правовой связи, ведущей к уплате роялти.
25. В отношении режима налогообложения, применяемого к излишку
роялти, точная природа такого излишка должна быть установлена в
соответствии с обстоятельствами каждого случая для определения категории
дохода, по которой он должен быть классифицирован в целях применения
положений налогового законодательства заинтересованного государства и
положений Конвенции. Если два договаривающихся государства испытывают
трудности при поиске других применяемых положений Конвенции относительно
излишка роялти, то они могут включить дополнительные разъяснения в
последнее предложение пункта 4, не меняя при этом главной цели этого
пункта.
26. Если принципы и правила соответствующих законодательств двух
договаривающихся государств требуют от них применения различных Статей
Конвенции при налогообложении излишка, то необходимо прибегнуть к
процедуре взаимного согласования, предусмотренной в Конвенции для
разрешения трудностей.
Замечания к Комментарию
27. Канада не присоединяется к пункту 14. В Канаде уплата
пользователем компьютерного матобеспечения, согласно контракту,
требующему, чтобы код источника или программа хранились бы в секрете,
является платой за пользование секретной формулой или процессом, и
поэтому считается роялти в значении пункта 2 этой Статьи.
28. Испания не присоединяется к толкованию пунктов 14 и 15. Испания
считает, что платежи, связанные с матобеспечением, попадают в область
применения Статьи о неполной передаче прав на матобеспечение, если плата
за право пользования авторским правом на матобеспечение предназначено для
коммерческой эксплуатации, либо если они связаны с матобеспечением,
приобретаемым для личного или коммерческого пользования покупателем.
29. США считают, что при толковании определения «роялти» в пункте 2
Статьи относительно уплаты за матобеспечение, необходимо понимать так,
что если плата, вносимая при приобретении матобеспечения для личного или
коммерческого пользования покупателя, соизмеряется в зависимости от
производительности или применения матобеспечения, то уплата может
представлять роялти согласно этой Статье.
30. В отношении пунктов 13 и 14, Австралия считает, что плата,
вносимая за право копирования или адаптации матобеспечения способом,
который без разрешения владельца авторского права, будет составлять
нарушение авторского права, являются роялти.
31. Греция не придерживается толкования вышеприведенных пунктов 14 и
15. Греция считает, что платежи, связанные с программным обеспечением,
попадают в сферу этой Статьи независимо от того, делаются ли эти платежи
за использование (или право использования) программного обеспечения в
целях коммерческой эксплуатации или для личного или делового пользования
покупателем.
31.1 В отношении пункта 14 Корея считает, что пункт, возможно, не
учитывает тот факт, что ноу-хау может быть передано в форме программного
обеспечения. Поэтому Корея считает, что ноу-хау, переданное нерезидентами
через программное обеспечение или компьютерные программы, должно
рассматриваться в соответствии со Статьей 12.
Оговорки по Статье
Пункт 1
32. Австралия резервирует за собой право взимать налоги с роялти.
источник которых, согласно австралийскому законодательству, находится в
Австралии.
33. Греция отказывается принять положение, препятствующее ей и
двусторонних конвенциях по избежанию двойного налогообложения внести
положение, которое даст ей право взимать налог с роялти по ставке до
107г.
34. Чешская Республика резервирует за собой право облагать налогом
по ставке в 10 процентов роялти, источник которых согласно чешскому
законодательству находится в Чешской Республике. Чешская Республика также
резервирует за собой право подвергать платежи за использование или право
использования прав на программное обеспечение налоговому режиму, который
отличается от режима, существующего для авторского права.
35. Канада резервирует за собой позицию по пункту 1 и хотела бы
сохранить 10% налоговую ставку по источнику в двусторонних соглашениях.
но Канада готова освободить от налога роялти по авторскому праву
относительно культурных, драматургических, музыкальных или артистических
работ, которые не включают роялти по кинофильмам и работам но
кинофильмам, или видеокассетам, или другим средствам воспроизведения для
показа по телевидению.
36. Корея, Япония, Мексика, Новая Зеландия, Польша, Португалия.
Испания, и Турция резервируют за собой право облагать налогом роялти у
источника.
37. Италия резервирует за собой право облагать налогом роялти по
источнику, но готова предоставить благоприятный режим для некоторых
роялти (роялти авторского права, например). Италия также резервирует за
собой право подвергать налоговому режиму право пользования или
пользование авторскими правами на программное обеспечение, который будет
отличаться от режима, применяемого к авторскому Ирану.
Пункт 2
38. Греция и Мексика резервируют за собой право исключить из области
применения этой Статьи роялти, поступающие в связи с имуществом или
правом, созданным или приписанным с основной целью воспользоваться
преимуществом этой Статьи и не в добросовестных коммерческих целях.
39. Австралия резервирует за собой право облагать налогом доход,
получаемый от лизинга промышленного, коммерческого или научного
оборудования и контейнеров, как роялти в рамках соглашений двойного
налогообложения, где такой доход согласно австралийскому закону
имеет источник в Австралии.
40. Канада, Чешская Республика, Венгрия, Корея и Польша резервируют
за собой право добавить слова «для пользования или права пользования
промышленного, коммерческого или научного оборудования» в пункт 2.
41. Греция, Италия и Мексика резервируют за собой право по-прежнему
включать доход, получаемый от аренды промышленного, коммерческого или
научного оборудования и контейнеров, в определение «роялти», как
обусловлено в пункте 2 Статьи 12 Модели Конвенции 1997.
42. Новая Зеландия резервирует за собой право облагать налогом у
источника платежи за аренду промышленного, коммерческого или научного
оборудования и контейнеров.
43. Португалия резервирует за собой право применять налоговый режим
и облагать налогом как роялти весь доход от программного обеспечения,
который не связан с полной передачей прав на программное обеспечение.
Португалия также резервирует за собой право облагать налогом по
источнику, как роялти, доход от аренды промышленного, коммерческого или
научного оборудования и контейнеров, а также доход, поступаемый при
оказании технической помощи в связи с пользованием или правом пользования
такого оборудования и контейнеров.
44. Португалия и Испания резервируют за собой право облагать налогом
по источнику, как роялти, доходы, поступаемые при оказании технической
помощи и связи с пользованием или правом пользования, прав или
информации, указанной в пункте 2 Статьи.
45. Испания резервирует за собой право придерживаться в своих
Конвенциях определения роялти, которое включает доход от аренды
промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров.
46. Турция резервирует за собой право облагать налогом у источника
доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Пункт 3
47. Италия резервирует за собой право взимать налоги с роялти и с
прибыли при отчуждении прав или имущества приносящих роялти, в
соответствии с ее законодательством, если получатель роялти располагает в
Италии постоянным учреждением, даже если права или имущество, в связи с
которыми выплачиваются роялти, фактически не связаны с таким постоянным
учреждением.
48. Бельгия, Канада, Чешская Республика, Мексика и Франция
резервируют за собой право, для того, что заполнить то что им кажется
пробелом в Статье, включить положение, определяющее источник роялти по
аналогии с положением в пункте 5 Статьи 11, который касается тон же самой
проблемы относительно процентов.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 13
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ПРИРОСТА СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА
I. Предварительные замечания
1. Сравнение налоговых законодательств Государств-членов ОЭСР
показывает, что существуют значительные различия в налогообложении
доходов от прироста стоимости имущества:
- в некоторых странах прирост стоимости имущества не считается
налогооблагаемым доходом,
- в других начисление прироста стоимости имущества предприятию
облагается налогом, но прирост стоимости имущества физического лица вне
его профессиональной или коммерческой деятельности, налогом не
облагается,
- даже если прирост стоимости имущества физического лица, вне его
профессиональной или коммерческой деятельности, облагается налогом, такое
налогообложение часто применяется только в конкретных случаях, например,
прибыль от продажи недвижимого имущества или спекулятивная прибыль (где
имущество покупается для перепродажи).
2. Далее, налоги на прирост стоимости имущества отличаются от одной
страны к другой. В некоторых Государствах-членах ОЭСР прирост стоимости
имущества облагается как обычный доход и, таким образом, добавляется к
доходу из других источников. Это применяется, в частности, к приросту
стоимости имущества в связи с отчуждением имущества предприятия. В ряде
Государств-членов ОЭСР прирост стоимости имущества подвергается особому
налогообложению, такому как налогообложение на прибыль от отчуждения
недвижимого имущества, или общие налоги на прирост стоимости имущества,
или налоги на прирост стоимости основного капитала (налоги на
приращение). Такие налоги взимаются на каждый прирост стоимости имущества
или на сумму приростов стоимости имущества, выросшую в течение года,
обычно по особым ставкам, которые не учитывают другие доходы (или убытки)
налогоплательщика. Здесь нет необходимости описывать все эти налоги.
3. Статья не рассматривает вышеупомянутые вопросы. Вопрос о том,
должен ли облагаться налогом прирост стоимости имущества, и если облагать
налогом, то каким образом, решается согласно внутреннему законодательству
каждого договаривающегося государства. Никоим образом Статья не может
быть истолкована как предоставляющая государству право налогообложения
прироста стоимости имущества, если это право не предусмотрено его
внутренним законодательством. Статья не указывает конкретно тип
применяемого налога. Понятно, что Статья должна применяться ко всем типам
налогов, взимаемых договаривающимся государством с прироста стоимости
имущества. Формулировка Статьи 2 достаточно широка для достижения этой
цели и также для включения особых налогов на прирост стоимости имущества
II. Комментарий к положениям Статьи
Общие замечания
4. Считается нормальным предоставить право налогообложения прироста
стоимости имущества данного типа государству, которое в рамках Конвенции,
имеет право налогообложения как имущества, так и дохода получаемого от
него. Право налогообложения прироста от отчуждения коммерческого
имущества должно быть предоставлено тому же государству независимо
является ли такой прирост приростом стоимости имущества или прибылью от
коммерческой деятельности. Соответственно, различие не делается между
приростом стоимости имущества и коммерческой прибылью и нет необходимости
в предоставлении особых положении о том, должна ли применяться Статья по
приросту стоимости имущества или Статья 7 и налогообложению прибыли от
коммерческой деятельности. Вопрос о взимании налога с прироста стоимости
имущества или с обычного дохода решается рамках внутреннего
законодательства налогооблагаюшего государства. Конвенция не
высказывается по этому вопросу.
5. Статья не дает подробного определения прироста стоимости
имущества. В этом нет необходимости по вышеупомянутым причинам. Слова
«отчуждение имущества» применяются для охвата, в частности, прироста
стоимости имущества, возникающего в связи с продажей или обменом
имущества, а также от частичного отчуждения, экспроприации, трансферта в
компанию в обмен на материальный запас, права продажи, дарений и даже
посмертной передачи имущества.
6. Большинство государств взимают налог с прироста стоимости
имущества в момент отчуждения основных средств. Некоторые из них облагают
налогом только так называемый реализованный прирост стоимости имущества.
При некоторых обстоятельствах, хотя и имеет место отчуждение
реализованный прирост стоимости имущества, не признается в налоговых
целях (там, где доходы от отчуждения используются для приобретения нового
имущества). Имеет место продажа или нет, это должно быть определено
согласно применяемому внутреннему налоговому законодательству. Не
возникает особых проблем, если государство, имеющее право
налогообложения, не применяет его в момент отчуждения.
7. Как правило, увеличение в стоимости не связано с тем, что
отчуждение основных средств не облагается налогом, так как по мере того,
как имущество под вопросом остается в руках владельца, прирост стоимости
имущества существует только на бумаге. Существуют, тем не менее,
налоговые законодательства, согласно которым увеличение стоимости и
переоценка коммерческого имущества облагается налогом, даже если
отчуждение не имеет места.
8. Особые обстоятельства могут привести к налогообложению увеличения
стоимости по имуществу, которое не подверглось отчуждению. Это может быть
в случае, если капитальная стоимость имущества выросла после того как
владелец провел переоценку этого имущества в своих учетных книгах. Такая
переоценка имущества в книгах может также иметь место в случае
девальвации национальной валюты. Ряд государств взимает особый налог с
такой книжной прибыли, с сумм, убранных в резерв, с роста выплаченного
капитала и других переоценок, возникающих в связи с изменением книжной
стоимости актива в реальную. Эти налоги на повышение стоимости капитала
(налоги на приращение) охватываются Конвенцией, согласно Статье 2.
9. Там, где повышение стоимости капитала и переоценка стоимости
основных средств облагаются налогом, то применяется тот же принцип что и
в случае отчуждения таких активов. Не было сочтено необходимым приводить
такие случаи в Статье или вырабатывать особые правила. Положения этой
Статьи, также как и Статей 6,7 и 21 кажутся достаточными. Как правило,
право налогообложения, согласно вышеупомянутым положениям предоставляется
государству, резидентом которого является отчуждатель, за исключением
случаев недвижимого или движимого имущества, составляющих часть
коммерческого имущества постоянного учреждения или относящихся к
постоянной базе, первичное право налогообложения принадлежит государству,
где находится такое имущество. Специальное внимание должно быть уделено
случаям, рассматриваемым в пунктах 13 по 17 ниже.
10. В некоторых государствах перевод имущества из постоянного
учреждения, находящегося на территории такого государства, в постоянное
учреждение или главный офис того же предприятия, находящегося в другом
государстве, ассимилируется с отчуждением имущества. Статья не
препятствует налогообложению прибыли или прироста этими государствами,
при условии, что это налогообложение соответствует Статье 7, и прибыль
или прирост возникают в связи с таким переводом.
11. Статья не делает различия в происхождении прироста стоимости
имущества. Таким образом, все приросты стоимости имущества, растущие в
течение долгого времени параллельно постоянному улучшению экономических
условий, а также вырастающие в течение очень короткого течения
времени (спекулятивные приросты) охватываются этой Статьей. Также
включается прирост стоимости имущества в связи с падением стоимости
национальной валюты. Здесь, конечно, каждое государство свободно решать,
облагать или нет налогом такие приросты.
12. Статья не указывает конкретно, как подсчитывается прирост
стоимости имущества. Это решается в рамках внутреннего законодательства.
Как правило, прирост стоимости имущества подсчитывается посредством
вычета стоимости из продажной цены. Для получения стоимости складываются
все расходы, связанные с покупкой, и все расходы, связанные с доработками
добавляются к закупочной цене. В некоторых случаях стоимость после вычета
уже предоставленной налоговой скидки на амортизацию принята в счет.
Некоторые налоговые законодательства предписывают иную основу вместо
расходов, например, стоимость, ранее сообщенную отчуждателем имущества в
целях налога на капитал.
13. Особые проблемы могут возникнуть там, где основа налогообложения
прироста стоимости имущества не одинакова в двух договаривающихся
государствах. Прирост стоимости имущества от отчуждения имущества,
подсчитываемого в одном государстве, согласно правилам, указанным в
пункте 12 выше, не обязательно совпадает с приростом стоимости имущества,
подсчитываемого в другом государстве, согласно применяемым в нем правилам
учета. Это может произойти, когда одно государство имеет право облагать
прирост стоимости имущества, так как оно является государством места
нахождения имущества в то время, как другое государство имеет право
налогообложения, так как предприятие является резидентом этого другого
государства.
14. Следующий пример может проиллюстрировать эту проблему:
предприятие государства А приобрело недвижимое имущество, находящееся в
государстве В. Предприятие, возможно, указало амортизацию в счетах,
которые ведутся в государстве А. Если такое недвижимое имущество
продастся по цене выше стоимости, прирост стоимости имущества может быть
реализован и, в дополнение, сохраняются предоставленные ранее налоговые
скидки на амортизацию. Государство В, в котором находится недвижимое
имущество и где не хранятся книги учета, не должно принимать во внимание
при налогообложении дохода от недвижимого имущества амортизационные
скидки, записанные в государстве А. Также, государство В не может
заменить стоимость недвижимого имущества, указанную в книгах, хранящихся
в государстве А, на стоимость в момент отчуждения. Государство В, таким
образом, не может облагать налогом амортизационные льготы, реализованные
в дополнение к приросту стоимости имущества, как указано в пункте 12
выше.
15. С другой стороны, государство А, резидентом которого является
отчуждатель, не может быть обязанным во всех случаях полностью
освобождать такую книжную прибыль от налогов, согласно пункту 1 этой
Статьи и Статье 23 А (едва ли будут какие-либо проблемы для государств,
применяющих метод налогового зачета). По мере того, как такие книжные
прибыли возникают в связи с реализацией амортизационных льгот, ранее
затребованных в государстве А, и которые уменьшили налогооблагаемый доход
или прибыль в государстве А, то налогообложение такой прибыли не может
быть запрещено этому государству. Ситуация соответствует той, что
приводится в пункте 44 Комментария к Статье 23 А.
16. Дальнейшие проблемы могут возникнуть в связи с прибылью,
возникающей при изменении обменного курса между валютами государства А и
государства В. После девальвации валюты государства А, предприятия
государства А могут или должны будут увеличить книжную стоимость активов,
находящихся за пределами территории государства А. Помимо девальвации
валюты обычное колебание обменного курса может приносить так называемые
валютные прибыли или убытки. Например, предприятие государства А купило и
продало недвижимое имущество, находящееся в государстве В. Если стоимость
и продажная цена, обе выражены в валюте государства В, и равны, тогда
прироста капитала в государстве В не будет. Если стоимость валюты
государства В выросла между покупкой и
продажей актива относительно валюты государства А, то в валюте этого
государства произойдет приращение прибыли для этого предприятия. Если
стоимость валюты государства В за это время упала, то отчуждатель понесет
убытки, которые не будут засчитываться в государстве В. Такие валютные
прибыли или убытки могут также возникнуть в связи с исками и долгами, н
иностранной валюте. Если баланс постоянного учреждения находящегося в
государстве В предприятия государства А показывает иски и долги,
выраженные в валюте государства В, то книги постоянного учреждения при
платежах не показывают никаких прибылей или убытков. Изменения обменного
курса могут быть отражены и счетах главного офиса. Если стоимость валюты
государства В выросла (упала) между моментом иска и его оплатой, то
предприятие, в целом, реализовало прибыль (потерпело убытки). Это также
относится к долгам, если между моментом их заключения и погашения, валюта
государства В упала (выросла) в стоимости.
17. Положения этой Статьи не разрешают всех вопросов, связанных с
налогообложением таких валютных приростов стоимости. Такие приросты в
большинстве случаев не связаны с отчуждением имущества, очень часто их
даже невозможно определить в государстве, которому эта Статья
предоставляет право налогообложения прироста стоимости имущества.
Соответственно, вопрос, как правило, заключается не в том, что
государство, в котором находится постоянное учреждение, имеет право
налогообложения, а в том, что государство, резидентом которого является
налогоплательщик, должно посредством налогового освобождения воздержаться
от налогообложения таких валютных приростов, которые, в большинстве
случаев, могут быть указаны только в книгах, хранящихся в главном офисе.
Ответ на этот второй вопрос зависят не только от этой Статьи, но также от
Статьи 7 и Статьи 23 А. Если в конкретном случае различные мнения двух
государств приведут к фактическому двойному налогообложению, то дело
должно быть разрешено в рамках процедуры взаимного согласования согласно
Статье 25.
18. Далее, возникает вопрос, какая Статья должна применяться там,
где за проданное имущество выплачивается аннуитет до смерти отчуждателя,
а не фиксированная цена. Должны ли такие аннуитетные платежи, по мере
того как они превышают расходы, рассматриваться как прирост от отчуждения
имущества или как «не рассматриваемый доход», согласно Статье 21? Оба
мнения могут быть поддержаны аргументами одинаковою веса. и. кажется,
здесь трудно сделать предпочтение. Такие проблемы редки на практике,
поэтому нет необходимости установления правила для включения его в
Конвенцию. Договаривающиеся государства могут сами принять решение в
рамках процедуры взаимного согласования. Статья 25.
19. Эта Статья не предназначена для применения к лотерейным
выигрышам, премиям и призам, связанным с облигациями или долговыми
обязательствами.
20. Статья, главным образом, рассматривает приросты, которые могут
облагаться в государстве местонахождения отчуждаемого имущества. По всем
другим приростам стоимости имущества, пункт 4 дает право налогообложения
государству резиденции отчуждателя.
21. Так как приросты стоимости имущества не облагаются всеми
государствами, может быть было разумным избегать только фактического
двойного налогообложения приростов стоимости имущества. Таким образом,
договаривающиеся государства могут сами дополнять свои двусторонние
соглашения таким образом, чтобы государство отказалось от своего права
налогообложения, которое предоставляется ему его внутренним
законодательством, только если другое государство, которому Конвенция
предоставляет право налогообложения, применяет его. В таком случае, пункт
4 Статьи должен быть дополнен соответствующим образом. Помимо этого,
необходимо изменение Статьи 23 А, как предложено в пункте 35 Комментария
к Статье 23 А.
Пункт 1
22. Пункт 1 указывает, что прирост от отчуждения недвижимого
имущества может облагаться в государстве, в котором оно находится. Это
правило соответствует положениям Статьи 6 и пункту 1 Статьи 22. Это
применяется также к недвижимому имуществу, составляющему часть активов
предприятия или используемого для оказания независимых личных услуг. Для
определения недвижимого имущества, пункт 1 ссылается на Статью 6. Пункт 1
Статьи 13 рассматривает только прирост, который резидент
договаривающегося государства получил при отчуждении недвижимого
имущества, находящегося в другом договаривающемся государстве. Таким
образом, пункт не применяется к приросту, полученной при отчуждении
недвижимого имущества, находящегося в договаривающемся государстве,
резидентом которого является отчуждатель в значении Статьи 4, или
находящегося в третьем государстве, положения пункта 1 Статьи 21 должны
применяться к такому приросту.
23. Некоторые налоговые законы ассимилируют отчуждение всех или
некоторых акций компании, исключительной или основной целью которого
является владение недвижимым имуществом, к отчуждению такого недвижимого
имущества. Сам по себе пункт 1 не позволяет такую практику:
только особое положение в двусторонних Конвенциях допускает такую
ассимиляцию. Договаривающиеся государства, конечно, свободны либо
включить в свои двусторонние соглашения такие особые положения, либо
четко указать, что отчуждение акций не может быть ассимилировано с
отчуждением недвижимого имущества.
Пункт 2
24. Пункт 2 рассматривает недвижимое имущество, являющееся частью
коммерческого имущества постоянного учреждения предприятия или
относящееся к постоянной базе, используемой для оказания независимых
личных услуг. Выражение «движимое имущество» означает все имущество кроме
недвижимого, рассматриваемого в пункте 1. Сюда также включается такое
нематериальное имущество, как гудвилл, лицензии и так далее. Прирост от
отчуждения таких активов может облагаться в государстве, в котором
находится постоянное учреждение или постоянная база, что соответствует
правилам по коммерческой прибыли и доходу от независимых личных услуг
(Статьи 7 и 14).
25. В пункте четко указано, что его правила применяются там, где
движимое имущество постоянного учреждения или постоянной базы
отчуждаются, а также там, где постоянное учреждение, как таковое,
(отдельно или совместно с целым предприятием), или постоянная база. как
таковая, отчуждается. Если целое предприятие отчуждается, тогда правило
применяется к таким приростам, которые считаются результатом отчуждения
движимого имущества, составляющего часть коммерческого имущества
постоянного учреждения. Правила Статьи 7 должны тогда применяться, внося
необходимые изменения, без особой ссылки. По переводу активов и
постоянного учреждения одного государства в постоянное учреждение (или
главный офис) другого государства, сравни пункт 10 выше.
26. С другой стороны, пункт 26, возможно, не всегда может
применяться к приросту стоимости имущества от отчуждения доли участия в
предприятии. Положение применяется только к имуществу, которое
принадлежало отчуждателю либо целиком, либо совместно с другими лицами.
Согласно законам некоторых стран, основные средства товарищества
считаются собственностью партнеров. Согласно некоторым другим законам,
товарищества и другие ассоциации считаются в налоговых целях
корпоративными организациями в отличие от их партнеров (членов), что
означает, что участия в таких субъектах, рассматривается так же как
владение акциями компании. Приросты стоимости имущества от отчуждения
таких участий, также как прирост стоимости имущества от отчуждения акций,
таким образом, облагаются налогом только в государстве резиденции
отчуждателя. Договаривающиеся стороны могут договориться в двустороннем
порядке по особым правилам относительно налогообложения прироста
стоимости имущества при отчуждении доли участия в товариществе.
27. Некоторые государства считают, что все приросты стоимости
имущества, поступающие из источников находящихся на их территории, должны
подвергаться налогообложению согласно их внутреннему законодательству,
если отчуждатель имеет постоянное учреждение на их территории. Пункт 2 не
основывается на концепции, которую иногда называют «притягательной силой
постоянного учреждения». Пункт просто указывает, что прибыль от
отчуждения движимого имущества, составляющего часть коммерческой
собственности постоянного учреждения, или движимого имущества,
относящегося к постоянной базе, используемой для оказания независимых
личных услуг; может облагаться в государстве, где находится постоянное
учреждение или постоянная база. Прирост от отчуждения всего другого
движимого имущества облагается только в государстве резиденции
отчуждателя согласно пункту 4. Эти пояснения соответствуют Комментарию к
Статье 7.
Пункт 3
28. Исключение из правила пункта 2 предоставляется для морских и
воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках, а также для
судов речного транспорта и движимого имущества, относящегося к
эксплуатации таких воздушных, морских и речных судов. Прирост от
отчуждения таких активов облагается только в государстве местонахождения
фактического руководящего органа предприятия, эксплуатирующего такие
воздушные, морские и речные суда. Договаривающиеся стороны,
предпочитающие предоставить исключительное право налогообложения
государству резиденции, или считающие необходимым применить комбинацию
критериев резиденции и местонахождения фактического руководящего органа,
могут в двусторонних конвенциях заменить и пункте 3 положение.
соответствующее тем, что предложены в пунктах 2 и 3 Комментария к Статье
8,
Пункт 4
29. Что касается прибыли от отчуждения любого другого имущества,
помимо того о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3, то пункт 4 указывает,
что они облагаются только в государстве резиденции отчуждателя. Это
соответствует правилам, указанным в Статье 22.
30. Статья не содержит особых правил по прибыли от отчуждения акции
компании или ценных бумаг, облигаций, долговых обязательств и т.д. Такие
прибыли, таким образом, облагаются только в государстве резиденции
отчуждателя.
31. Если акции продаются акционерами обратно компании, которая их
выпустила, в связи с ликвидацией такой компании, или в связи с
уменьшением выплачиваемого капитала, то разница между продажной ценой и
стоимостью акции может рассматриваться в государстве резиденции компании,
как распределение накопленной прибыли, а не как прирост стоимости
имущества. Эта Статья не препятствует государству резиденции компании
взимать НАЛОГ с такого распределения по ставкам, предусматриваемым в
Статье 10: ТАКОЕ налогообложение позволяется потому, что такая разница
охватывается определением выражения «дивиденды», содержащегося в пункте 3
Статьи 10 и толкуемого в пункте 28 соответствующего Комментария. То же
толкование может применяться, если облигации или долговые обязательства,
погашаемые должником по цене, большей, чем стоимость или по выпускной
стоимостью облигаций или долговых обязательств, в таком случае, разница
может представить проценты и, таким образом, может быть подвергнута
ограниченному налогообложению в государстве источника процентов
соответствии со Статьей 11 (см. также пункты 20 и 21 Комментария Статье
11).
32. [Перенумеровано как пункт 47]
Оговорки по Статье
33. Австралия резервирует за собой право налогообложения прироста от
отчуждения имущества, помимо того, которое указано и первых трех пунктах
этой Статьи. Она также резервирует за собой право предложить изменения,
отражающие тот факт, что выражения «движимое имущество» и «недвижимое
имущество» не применяются в австралийском законодательстве.
34. Канада резервирует свою позицию по пункту 4 для того, чтобы
сохранить за собой право налогообложения прироста от отчуждения акций
компании или участия в товариществе или трасте, стоимость которых,
связана с недвижимым имуществом, находящимся в Канаде, и для того, чтобы
сохранить право налогообложения прироста субъекта, бывшего резидентом
Канады, в любое время в течение б лет, предшествующих отчуждению данного
имущества.
35. Финляндия резервирует за собой право налогообложения прироста от
отчуждения акций или других корпоративных прав финских компаний, где
собственность на такие акции или другие корпоративные права дает им право
пользования недвижимым имуществом, находящимся в Финляндии и
принадлежащим компании.
36. Франция может принять положения пункта 4, но желает сохранить
возможность применения положений в своем законодательстве относительно
налогообложения прироста от отчуждения акций или прав, являющихся частью
существенного участия в компании, являющейся французским резидентом или
акций или прав компании, активы которой состоят, в основном, из
недвижимого имущества, находящегося во Франции.
37. Италия резервирует право облагать налогом прирост капитала из
итальянских источников там, где отчуждатель имеет постоянное учреждение в
Италии, даже если собственность или отчуждаемые активы не являются частью
коммерческого имущества, используемого в таком постоянном учреждении.
38. Новая Зеландия резервирует свою позицию по пунктам 3 и 4.
39. Швеция желает резервировать право налогообложения прироста от
отчуждения акций или других корпоративных прав в шведских компаниях.
40. Турция резервирует право, в соответствии со своим
законодательством, облагать налогом прирост стоимости имущества от
отчуждения, в пределах своей территории, движимого имущества и любого
другого имущества, кроме того, которое указано в пункте 2, если срок,
прошедший между его приобретением и его отчуждением менее 2 лет.
41. Независимо от пункта 4 этой Статьи, если продажная цена акций
считается дивидендом, согласно датскому законодательству, то Дания
резервирует право налогообложения этой продажной цены как дивиденда
согласно пункту 2 Статьи 10.
42. Япония желает сохранить право налогообложения прироста от
отчуждения акций или других корпоративных прав, являющихся частью
существенного участия в японской компании.
43. Дания, Норвегия и Соединенного Королевство резервируют за собой
право включить в особую Статью положения, касающиеся прироста стоимости
имущества в связи с морской разведкой углеводородов, их эксплуатацией и
смежной деятельностью.
44. Дания, Норвегия и Швеция резервируют за собой право включи
специальные положения, касающиеся прироста стоимости имущества
получаемого консорциумом воздушного транспорта скандинавских
авиалинии (SAS).
45. Корея и Испания резервирует за собой право налогообложение
прироста от отчуждения акций или других прав в компании, чьи активы
состоят, в основном, из недвижимого имущества, находящегося на
территории. Они также резервируют за собой право облагать налогом прирост
от отчуждения акций или других прав, составляющих часть существенного
участия в компании-резиденте.
46. США желают резервировать за собой право применение налогообложения
относительно некоторого прироста стоимости недвижимого имущества согласно
Иностранным Инвестициям в Налоговом Акте к Недвижимому Имуществу.
47. Ввиду особой ситуации морского транспорта, Греция сохраняет
собой свободу действий относительно положений конвенции, касающихся
прироста стоимости имущества от отчуждения судов, занятых в международных
перевозках и движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких судов.
48. Ирландия резервирует за собой право облагать налогом прибыль от
отчуждения акций, прав или участия в активах компании, состоящих главным
образом из недвижимого имущества.
49. Мексика резервирует свою позицию для сохранения возможности
применения положений своих законов, касающихся налогообложения прироста
от отчуждения акций или прав, которые составляют существенное участие в
компании, которая является резидентом Мексики, или акций или прав
компаний, активы которых состоят главным образом из недвижимого
имущества, находящегося в Мексике.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 14
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕЗАВИСИМЫХ ЛИЧНЫХ УСЛУГ
1. Эта Статья касается профессиональных услуг и в целом деятельности
независимого характера. Что исключает промышленную и коммерческую
деятельность, а также профессиональные услуги, оказываемые в рамках
работы по найму, например, врача, работающего на медпункте фабрики. Нужно
заметить, что эта Статья не касается независимо» деятельности артистов и
спортсменов, поскольку они охватываются Статьей 17.
2. Значение выражения «профессиональные услуги» иллюстрируется
некоторыми примерами типичных либеральных профессии. Перечисление имеет
только пояснительный характер и не является исчерпывающим. Трудности
толкования, которые могут возникнуть в особых случаях, могут быть решены
посредством взаимного согласования между компетентными органами
заинтересованных договаривающихся государств.
3. Положения этой Статьи подобны положениям по коммерческой прибыли
и основываются на тех же принципах, что и положения Статьи 7. Положения
Статьи 7 и Комментария к ней будут, таким образом, использованы в
качестве руководства для толкования и применения Статьи 14 Таким образом,
принципы, указанные в Статье 7, например, относительно распределения
прибыли между главным офисом и постоянным учреждением могут также
применяться при распределении дохода между государством резиденции лица.
оказывающего независимые личные услуги и государства, в котором такие
услуги оказываются с постоянной базы. Также, расходы, сделанные в целях
постоянной базы, включая административные и общие расходы, должны быть
разрешены для вычетов при определении налогооблагаемого дохода,
приписываемого постоянной базе таким же образом, как такие же расходы.
сделанные в целях постоянного представительства (см. пункт 3 Статьи 7).
Также, в других отношениях Статья 7 и Комментарий к ней могут быть
использованы для толкования Статьи 14, например, при определении того.
должны ли платежи за программное обеспечение быть классифицированы как
коммерческий доход в рамках Статьи 7 или 14 или как роялти по Статье 12.
4. Даже если Статьи 7 и 14 основаны на одинаковых принципах,
считалось, что концепция постоянного учреждения должна быть резервирована
для коммерческой и промышленной деятельности. Поэтому было применено
выражение «постоянная база». Не считалось необходимым сделать попытку его
определения, тем не менее оно включает, например, врача или офис
архитектора или адвоката. Лицо, оказывающее независимые личные услуги,
возможно, как правило, не будет иметь помещения такого рода в любом
другом государстве, помимо государства его резиденции. Но, если существует
в другом государстве центр деятельности непрерывного или постоянного
характера, тогда это государство должно иметь право налогообложения
деятельности этого лица.
Замечание по Комментарию
4.1 Мексика считает, что настоящая Статья применяется к компаниям,
оказывающим профессиональные услуги.
Оговорки по Статье
5. Турция резервируют за собой право налогообложения лиц,
оказывающих профессиональные услуги или ведущих другую деятельность
независимого характера, если они находятся в Турции в течение периода или
периодов, превышающих в совокупности 183 дня налогового или календарного
года, даже если они не обладают постоянной базой для оказания таких услуг
или ведения деятельности.
6. Португалия и Испания резервируют свою позицию по пункту
7. Дания, Мексика и Норвегия резервируют за собой право
налогообложения физических лиц, оказывающих профессиональные услуги или
ведущих другую деятельность независимого характера, если они находятся на
их соответствующих территориях в течение периода или периодов,
превышающих в совокупности 183 дня в любой двенадцатимесячный период.
8. Дания, Ирландия, Норвегия и Соединенное Королевство резервируют
за собой право включить в специальную статью положения касающиеся дохода
поступаемого от независимых личных услуг связанных с морской разведкой
углеводородов, их эксплуатацией и смежной деятельностью.
9. Греция, Чешская Республика и Новая Зеландия резервируют за собой
право взимать налог с физических лиц, оказывающих профессиональные услуги
или ведущих другую деятельность независимого характера, если они находятся
в Новой Зеландии в течение периода или периодов, превышающих в
совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, даже если они не
обладают постоянной базой для оказания таких услуг или ведения
деятельности.
10. Греция резервирует за собой право включить специальные
положения, касающиеся дохода, поступающего от независимых личных услуг,
связанных с морской разведкой и добычей.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 15
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАВИСИМЫХ ЛИЧНЫХ УСЛУГ
1. Пункт 1 устанавливает общее правило по налогообложению дохода от
работы по найму (кроме пенсий), а именно, что такой доход облагается
налогом в государстве, в котором фактически выполняется работа по найму.
Работа по найму выполняется там, где работник физически присутствует при
выполнении деятельности, за которую ему выплачивается доход. Следствием
этого будет то, что резидент одного договаривающегося государства,
получающий вознаграждение за работу по найму из источников в другом
государстве, не может облагаться налогом в этом другом государстве по
этому вознаграждению по той простой причине, что результаты этой работы
эксплуатируются в этом другом государстве.
2. Единственным исключением из общего правила являются пенсии
(Статья 18) и вознаграждения и пенсии относительно государственной службы
(Статья 19). Вознаграждения членов Совета Директоров компаний, которые не
являются вознаграждением за работу по найму, входят в область Статьи 16.
2.1 Государства-члены обычно понимают выражение «жалованье,
заработная плата и другие подобные вознаграждения» для включения
вознаграждения натурой, получаемого за работу по найму. (Например,
использование жилья или автомашины, страхование здоровья или страхование
жизни и членство в клубах.)
3. Пункт 2 содержит общее исключение из правила в пункте 1. Это
исключение охватывает все физические лица, оказывающие зависимые личные
услуги (коммерческие представители, строительные рабочие, инженеры и
т.д.) в той мере, в которой их вознаграждение не попадает под положения
других Статей, которые применяются к государственной службе или к
артистам и спортсменам.
4. Три условия, указанные в этом пункте, должны быть выполнены,
чтобы вознаграждение получило право на налоговое освобождение. Первое
условие заключается в том, что освобождение ограничивается периодом 183
дней. Далее указывается, что этот период времени не может выходить за
пределы «любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или
заканчивающегося в данном фискальном году». Это противоречит проекту
Конвенции 1963 и Модели Конвенции 1977, в которых указано, что
183-дневный период не должен превышаться «в данном фискальном году»,
формулировка, создает трудности там, где фискальные годы договаривающихся
государств не совпадают, что открывало возможности организовать работы
таким образом, что, например, рабочие оставались в данном государстве В
течение последних пяти с половиной месяцев одного года и первых пяти с
половиной месяцев следующего года. Настоящая формулировка подпункта 2 а)
исключает такие возможности налогового избежания.
5. И хотя различные формулы применялись государствами-членами для
подсчета 183-дневного периода, существует только один способ,
соответствующий формулировке этого пункта: метод «дней физического
присутствия». Применение этого метода просто, так как либо физическое
.лицо присутствует в стране, либо нет. Присутствие также относительно
просто может быть документировано налогоплательщиком, если налоговые
органы требуют доказательство. Согласно этому методу следующие дни
включаются в расчет: часть дня. день приезда, день отъезда и все другие
дни. проведенные внутри данного государства, такие как субботы и
воскресенья, национальные праздники, отпуск до, в течение и после рабочей
деятельности, краткие перерывы (обучение, забастовки, закрытие
предприятия, задержки в снабжении), дни болезни (за исключением, если они
препятствуют отъезду этого лица, которое в этом случае имело бы право на
освобождение) и смерть или болезнь в семье. Тем не менее, дни,
проведенные в государстве деятельности в ходе транзита во время поездки
между двумя пунктами, находящимися за пределами государства деятельности,
должны быть исключены из подсчета. Из этих принципов следует, что любой
полный день, проведенный за пределами государства деятельности,
независимо от того, проведен ли он в целях отпуска, служебной
командировки или но любой другой причине, не должен приниматься в расчет.
День, в течение которою налогоплательщик, хотя бы и на короткое время,
присутствовал в государстве, подсчитывается как день присутствия в этом
государстве в целях подсчета 183-дневного периода.
6. [Изъято]
7. Второе условие заключается в том, что работодатель, выплачивающий
вознаграждение, не должен быть резидентом государства, в котором
проводится работа по найму. Некоторые государства-члены, однако, считают,
что неверно распространять исключение пункта 2 на случаи, в которых
работодатель не является резидентом государства резиденции наемного
работника, поскольку в этом случае могут возникнуть административные
трудности в определении дохода работника от занятости или в случае
правоприменительных мер для выполнения обязательств работодателя по
налоговому удержанию. Договаривающиеся государства, которые разделяют эту
точку зрения, могут в двустороннем порядке принять следующую
альтернативную формулировку подпункта 2 h):
«b) вознаграждение выплачивается от имени или самим работодателем,
который является резидентом первого упомянутого государства, и»
7.1 Согласно третьему условию, если работодатель имеет в
государстве, в котором проводится работа по найму, постоянное учреждение
(или постоянную базу, если он оказывает профессиональные услуги или
проводит другую деятельность независимого характера), освобождение дается
только при условии, что вознаграждение не выплачивается постоянным
учреждением или постоянной базой, которыми он располагает в этом
государстве.
8. Пункт 2 привел к целому ряду злоупотреблений посредством
практики, «международного найма рабочей силы». В этой системе местный
работодатель, желающий применять иностранную рабочую силу в течение
одного или нескольких периодов, продолжительностью меньшей, чем 183 дня,
набирает рабочую силу через учредившегося за границей посредника, который
выступает в роли работодателя. Работник, таким образом, выполняет первую
сторону трех условий пункта 2, и может потребовать налогового
освобождения в стране, где он временно работает. Чтобы предотвратить
злоупотребления в ситуациях такого рода выражение «работодатель» должно
толковаться в контексте пункта 2. Здесь необходимо отметить, что
выражение «работодатель» не определено в конвенции, но подразумевается,
что работодателем является лицо, имеющее право на проведение работ, и
несущее соответствующую ответственность и риск. В случаях международного
найма рабочей силы, эти функции в значительной мере выполняются
пользователем. В этом контексте сущность должна преобладать над формой,
то есть, каждый случай должен быть проверен с тем, чтобы выявить,
выполняются ли функции работодателя посредником или пользователем.
Договаривающимся сторонам принадлежит согласовать ситуации, в которых
посредник не будет удовлетворять требуемым условиям, чтобы считаться
работодателем в понимании пункта 2. Для разрешения этого вопроса
компетентные органы могут сослаться не только на вышеупомянутые указания,
но и на ряд обстоятельств, позволяющих им установить, что фактический
работодатель является пользователем рабочей силы (а не иностранным
посредником):
- наемщик не несет ответственности или риска за результаты работы
работника,
- пользователю надлежит проинструктировать работника,
- работа выполняется на месте, находящемся под контролем и
ответственностью пользователя,
- вознаграждение наемщика подсчитывается на основе времени
пользования или посредством связи между этим вознаграждением и заработной
платой, получаемой работодателем,
- инструменты и материалы предоставляются работнику пользователем.
- количество и квалификация работников определяются не только
наемщиком.
9. Пункт 3 применяется к вознаграждению экипажей морских или
воздушных судов, эксплуатируемых в международных перевозках или речных
судах, занятых в речных перевозках, правило, следующее до некоторой
степени правилу, применяемому к доходу от морских перевозок, речных и
воздушных -то есть, взимание налога в договаривающемся государстве, в
котором находится фактический руководящий орган данного предприятия. В
Комментарии к Статье 8 указано, что договаривающиеся стороны могут
согласовать передачу права налогообложения этих доходов государству
предприятия, эксплуатирующего морские, воздушные и речные суда. Причины
введения такой возможности относительно дохода от эксплуатации морскою.
речного и воздушного транспорта действенны также в отношении
вознаграждения экипажей. Соответственно, договаривающиеся государства
свободны в принятии решения по положению, дающему право налогообложения
такого вознаграждения государству предприятия. Такое положение, а также
положение пункта 3 Статьи 15 предполагает, что внутренние законы
государства, имеющего право налогообложения, разрешают облагать налогом
вознаграждение лица на службе данного предприятия. независимо от его
резиденции. Понимается, что пункт 3 Статьи 8 применяется, если место
фактического руководящего органа морского пли речного транспортного
предприятия находится на борту морского или речного судна. Согласно
национальным законам некоторых государств-членов, налог взимается с
вознаграждения, получаемого членами экипажа, нерезидентами, за работу на
борту судна, только в случае, если судно имеет национальность этого
государства. По этой причине соглашения, заключенные между этими
государствами, обуславливают, что право на налогообложение этого
вознаграждения дается государству национальности судна. С другой стороны,
многие государства не имеют возможность реализовать такое право
налогообложения, и положение в этих случаях приводит к отсутствию
налогообложения. Тем не менее, государства, национальные законы, которых
содержат такой принцип налогообложения, могут договориться в двустороннем
порядке передать право налогообложения вознаграждения за работу на борту
судна государству национальности судна.
10. Необходимо отметить, что никакого особого правила, касающегося
налогообложения дохода трансграничных работников, не указано,
предпочтительнее будет предоставить разрешение проблемы, в соответствии с
местными условиями, заинтересованным государствам.
11. Никакого специального положения не было создано относительно
вознаграждения приглашенных на короткий срок преподавателей или
студентов, работающих с целью приобретения практического опыта. Многие
конвенции содержат правила того или иного типа в отношении таких случаев,
с основной целью - упрощение культурных отношений посредством
предоставления некоторого налогового освобождения. Иногда налоговое
освобождение уже обусловлено внутренними налоговыми законами. Отсутствие
конкретных правил не должно толковаться как преграда к включению, при
необходимости таких правил в двусторонние конвенции.
12. (Перенумеровано как пункт 20)
Замечание по Комментарию
13. Швейцария считает, что Комментарий к пункту 8 выше должен
применяться в ситуациях международного найма рабочей силы только в
случаях злоупотреблений.
Оговорки по Статье
14.(Изъято)
15. Дания, Норвегия и Швеция резервируют за собой право включить
особые положения, касающиеся вознаграждения за работу по найму,
выполняемую на борту воздушного судна, эксплуатируемого в международных
перевозках консорциумом воздушного транспорта Скандинавских авиалиний
(SAS).
16. Германия и Норвегия резервируют за собой право включить
специальную ссылку на пункт 2 по повода дохода, который получает наемный
персонал одного договаривающегося государства, работающий в другом
договаривающемся государстве, для того чтобы подчеркнуть, что исключение
в пункте 2 не применяется в ситуациях «международного найма рабочей силы
(сравни пункт 8 выше).
17. Ирландия, Норвегия и Соединенное Королевство резервируют за
собой право включить особые положения, касающиеся дохода, получаемою за
независимые личные услуги относительно морской разведки углеводородов, их
эксплуатации и смежной деятельности.
18. [Изъято]
19. Швейцария резервирует свою позицию по подпункту а) пункта 2 и
хотела бы включить в свои Конвенции слова «в данном фискальном году»
вместо слов «в любой двенадцатимесячный период, начинающийся и
кончающийся в данном фискальном году».
20. Ввиду особой ситуации морского транспорта, Греция сохраняет за
собой свободу действий относительно положений Конвенции, связанных с
вознаграждением экипажей судов морского транспорта.
21. Греция резервирует за собой право включить особые положения,
касающиеся дохода с зависимых личных услуг относительно прибрежных
деятельностей.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 16
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ГОНОРАРОВ ДИРЕКТОРОВ
1. Эта Статья касается вознаграждения, получаемого резидентом
договаривающегося государства, будучи физическим или юридическим лицом, в
качестве члена совета директоров компании, являющейся резидентом другого
договаривающегося государства. Так как иногда трудно бывает с
уверенностью определить место оказания услуг, положение рассматривает эти
услуги как оказываемые в государстве-резиденции компании.
1.1 Государства-члены обычно понимают выражение «гонорары и другие
подобные выплаты» для включения вознаграждений натурой, которое получают
члены совета директоров компании (например, использование жилья или
автомобиля, страхование здоровья или жизни и членство в клубах).
2. Член совета директоров компании часто имеет также другие функции
в этой компании, например, выполняет функции обычного служащего,
советника, консультанта и т.д. Ясно, что эта Статья не применяется к
вознаграждению, выплачиваемому этому лицу в счет таких других функций.
3. В некоторых странах существуют органы компаний с функциями,
подобными Совету Директоров. Договаривающиеся государства свободны
принять решение о включении в двусторонние конвенции такие органы
компаний, согласно положению, соответствующему Статье 16.
Оговорки по Статье
4. Португалия резервирует за собой право взимать налог согласно
Статье 15, с любого вознаграждения члена совета директоров или
вознаграждения любого другого органа компании, получаемого за выполнение
постоянных обязанностей.
5. США требуют, чтобы любой налог, взимаемый с такого
вознаграждения, был бы ограничен доходом, получаемым от услуг,
оказываемых в стране источника.
6. Бельгия резервирует за собой право также применять Статью 16 к
вознаграждению, получаемому при исполнении функций, иных, чем функции
администратора или члена комиссии, но которые считаются таковыми,
согласно Бельгийскому внутреннему законодательству. Также, Бельгия хотела
бы применять Статью 15, а не 16 не только относительно вознаграждения за
ежедневную деятельность, получаемого лицами, выполняющими функции
администратора или члена комиссии или подобные функции, но также
относительно вознаграждения, получаемого партнерами в Бельгийском
товариществе за их личную деятельность.
7. Греция резервирует за собой право применять Статью 16 к
вознаграждению партнера, который действует в качестве директора греческой
компании с ограниченной ответственностью или греческого товарищества.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 17
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АРТИСТОВ И СПОРТСМЕНОВ
Пункт 1
1. Пункт 1 определяет, что артисты и спортсмены, являющиеся
резидентами одного договаривающегося государства, могут облагаться
налогом в другом договаривающемся государстве, в котором проводится их
личная деятельность, как таковая, независимо от того, является ли она
зависимого или независимого характера. Это положение является исключением
к правилам Статьи 14 и к пункту 2 Статьи 15, соответственно.
2. Это положение дает возможность избежать практических трудностей,
которые часто возникают при налогообложении артистов и спортсменов,
выступающих за границей. Далее, слишком строгие положения могут в
некоторых случаях помешать культурному обмену. С тем, чтобы обойти такое
неудобство, заинтересованные государства могут посредством общего
соглашения ограничить применение пункта 1 к независимой деятельности. Для
достижения этого, будет достаточным поправить текст этой Статьи, чтобы
исключение касалось бы только положений Статьи 14. В этом случае артисты
и спортсмены, проводящие выступления за жалованье или за заработную
плату, автоматически будут попадать под Статью 15 и, таким образом,
получат право на освобождение от налогов, предусмотренное в пункте 2 этой
Статьи.
3. Пункт 1 касается артистов и спортсменов. Невозможно дать точное
определение «артиста», но пункт 1 включает примеры лиц, которые
рассматриваются, как таковые. Эти примеры не должны считаться
исчерпывающими. С другой стороны, выражение «артист» явно включает
артиста сцены, актера кино, актера телевизионной рекламы (включая,
например, бывшего спортсмена). Эта Статья может также применяться к
доходу, получаемому от деятельности политического, социального,
религиозного или благотворительного характера, если присутствует элемент
развлечения. С другой стороны, эта Статья не касается приехавшего для
выступления спикера конференции, или административного, или спортивного
персонала (например, оператора фильма, продюсера, директора фильма,
хореографов, технического персонала, дорожного экипажа рок группы и
т.д.). Между ними существует «серая область», в которой необходимо
пересмотреть общий баланс деятельности данного лица.
4. Физическое лицо может одновременно быть руководителем шоу и его
актером, или может быть директором и продюсером телевизионном программы
или фильма, и одновременно принимать в них участие. В таких случаях
необходимо точно определить чем это лицо фактически занимается и
государстве, где организованы представления. Если его деятельность в этом
государстве преимущественно исполнительного характера, то Статья будет
применяться ко всему доходу, который он получает в этом государстве. Если
же исполнительный элемент занимает незначительную часть того, что он
делает в этом государстве, то весь его доход будет выпадать за пределы
этой Статьи. В других случаях необходимо сделать распределение no
элементам деятельности.
5. Хотя и не существует точного определения выражения «спортсмен»,
тем не менее, оно не ограничивается участниками традиционных атлетических
состязаний (например, бегуны, прыгуны, пловцы). Оно также включает,
например, игроков гольфа, жокеев, футболистов, игроков в крикет,
теннисистов, а также автогонщиков.
6. Эта Статья также применяется к доходам от другого рода
деятельности, которая обычно считается развлекательной, например, к
доходам от бильярда, снукера, шахматных турниров и бриджа.
7. Доход, получаемый импресарио за организацию представления артиста
или спортсмена, выпадает за пределы этой Статьи, но любой доход,
получаемый им от имени артиста или спортсмена, конечно же, включается в
нее.
8. Пункт 1 применяется к доходу, прямо или косвенно получаемому
индивидуальным артистом или спортсменом. В некоторых случаях доход не
выплачивается непосредственно физическому лицу или его импресарио или
агенту. Например, член оркестра может получать месячное жалованье, вместо
оплаты каждого отдельного выступления: договаривающееся государство, и
котором проводится выступление, имеет право согласно пункту 1 облагать
налогом ту часть жалованья музыканта, которая соответствует этому
выступлению. Подобным образом, там, где артист или спортсмен нанимается
индивидуальным предпринимателем, то государство, где проводится
выступление может облагать налогом соответствующую долю любого
вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу. К тому же там, где
внутренние законы «смотрят насквозь» таких юридических лиц, считая доход
непосредственно начисляемым физическому лицу, пункт 1 позволяет этому
государству облагать налогом доход, получаемый от выступлений на его
территории и начисляемый юридическому лицу и пользу физического, даже
если доход фактически не был выплачен как вознаграждение физического
липа.
9. Помимо гонораров за фактические выступления, артисты и спортсмены
часто получают доход в форме роялти, спонсорства или рекламных гонораров.
В целом, всегда будут применяться другие Статьи там, где отсутствует
прямая связь между доходом и публичным выступлением исполнителя в данной
стране. Роялти, по правам на интеллектуальную собственность охватываются
Статьей 12, и не рассматриваются в этой (см. пункт 18 Комментария к
Статье 12), но рекламные и спонсорские гонорары выпадают за пределы
статьи 12. Эта Статья будет применяться к доходу от рекламы или
спонсорства и т.д., который прямо или косвенно связан с представлениями
или появлениями в данном государстве. Доход, который нельзя приписать к
таким представлениям или появлениям, будет попадать под стандартные
правила Статьи 14 или Статьи 15 по обстоятельствам. Выплаты, получаемые в
случае аннулирования выступления, также выпадают за пределы этой Статьи,
и попадают под Статьи 7, 14 или 15 по обстоятельствам.
10. В этой Статье не говорится о том, каким образом этот доход будет
подсчитываться. Во внутреннем законодательстве договаривающегося
государства должны быть определены размеры любых вычетов по расходам.
Национальные законы различаются в этом вопросе и согласно некоторым
законам налогообложение производится по источнику, по низкой ставке,
основанной на валовой сумме, выплачиваемой артистам и спортсменам. Такие
правила могут также применяться к доходу, который получают группы или
зарегистрированные команды, театральные труппы и т.д.
Пункт 2
11. Пункт 1 этой Статьи рассматривает доход, получаемый
индивидуальными артистами и спортсменами за их личную деятельность. Пункт
2 рассматривает ситуации, в которых доход от их деятельности начисляется
другим лицам. Если доход артиста или спортсмена начисляется другому лицу,
и государство источника не обладает законодательным правом «смотреть
насквозь» лицо, получающее доход для налогообложения его как дохода
исполнителя, то пункт 2 говорит, что часть дохода, которая не может
облагаться в руках исполнителя, может облагаться в руках лица,
получившего вознаграждение. Если лицо, получающее доход, является
юридическим лицом, налог может взиматься страной источника, даже если
этот доход не приписан к находящемуся в ней постоянному учреждению. Если
лицо, получающее доход, является физическим лицом, доход может облагаться
налогом даже в отсутствие постоянной базы. По так происходит не всегда.
Существуют три основных ситуации такого типа:
a) Первая - это административная компания, получающая доход за
выступление, например, группы спортсменов (которая сама не является
юридическим лицом).
b) Вторая - это команда, театральная труппа, оркестр и т.д.
составляющие юридическое лицо. Доход от выступлений может быть выплачен
юридическому лицу. Индивидуальные члены команды оркестра и т.д. будут
подлежать налогообложению, согласно пункту 1 в государстве, в котором
было проведено выступление, по любому вознаграждению (или начисляемому им
доходу) за данное выступление Однако, если членам группы выплачивается
периодическое фиксированное вознаграждение и существует трудность в
распределении доли этого дохода среди различных выступлении
государства-члены могут в одностороннем или двустороннем порядке
отказаться от налогообложения. Элемент прибыли, начисляемой за
выступление юридическому лицу, будет облагаться налогом, согласно пункту
2.
c) Третья ситуация касается некоторых схем избежания налогов в
случаях, где вознаграждение за выступление артиста или спортсмена не
выплачивается артисту или спортсмену, а другому лицу, например так
называемой артистической компании таким образом, что доход облагается
налогом в том государстве, где проводимая деятельность не учитывается как
доход артиста или спортсмена, за личные услуги, не как прибыль
предприятия при отсутствии постоянного учреждения. Некоторые страны
«смотрят насквозь» через такие схемы, считая на основании своего
законодательства доходом, суммы, получаемых артистом или спортсменом, в
этом случае пункт 1 позволяет их облагать налогом доход, возникающий от
деятельности на и территории. Другие страны не могут делать этого. Если
выступление проводится в такой стране, пункт 2 позволяет ей взимать налог
прибыли, уклоненной от дохода артиста или спортсмена в пользу
предприятия. Возможно, все-таки, что внутренние законы некоторых
государств не позволяют им применять такое положение. Такие государства
могут выработать другие решения, или не включать пункт 2 в двусторонние
конвенции.
Дополнительные соображения по пунктам 1 и 2
12. Когда в случаях, рассматриваемых в пункте 1 и 2, метод
освобождения от двойного налогообложения применяется государством
резиденции лица, получившего доход, это государство должно воздержаться
от налогообложения такого дохода, даже если государство, где проводится
деятельность, не может использовать своего права налогообложения.
Понимается, что в таких случаях должен быть использован метод зачета. Тот
же результат достигается посредством дополнительного права
налогообложения, предоставляемого государству резиденции лица,
получающего доход, если государство, в котором проводится выступление не
может использовать своего права, предоставляемого ему пунктами 1 и 2.
Договаривающиеся государства свободны выбрать любой из этих методов для
того. чтобы доход не избежал налогообложения.
13. Статья 17 обычно применятся в случае, если артист или спортсмен
нанимается государством и получает свой доход от государства, см. пункт 6
Комментария к Статье 19. Некоторые конвенции содержат положения,
исключающие применение Статьи 17 относительно артистов и спортсменов,
нанимаемых организациями, субсидируемыми из общественных фондов.
14. Некоторые страны считают необходимым исключить из Статьи 17
мероприятия, финансируемые из общественных средств. Эти страны могут
включить для этого специальное положение, но освобождение от налогов
должно быть основано на ясно определенном и объективном критерии для
того, чтобы это освобождение соответствовало существующему намерению.
Положение может сформулировано следующим образом:
«Положения пунктов 1 и 2 не должны применяться к доходу,
поступаемому от деятельности, проводимой в Договаривающемся Государстве
артистами или спортсменами, если поездка в это Государство полностью или
преимущественно финансируется из общественных фондов одного или обоих
Договаривающихся Государств, их политико-административных подразделений
или их местных органов власти. В этом случае доход облагается налогом
только в Договаривающемся Государстве, в котором артист или спортсмен
является резидентом».
Замечания по Комментарию
15. В Германии, налогообложение дохода, получаемого компанией,
резидентом третьей страны, от выступлений, проводимых в Германии
артистами, нанятыми этой компанией, должно учитывать правовые отношения
между немецким организатором и этой компанией. При отсутствии соглашения
по двойному налогообложению с третьей страной. Германии может полностью
облагать налогом такой доход в соответствии со своим внутренним
законодательством. Налог будет взиматься по валовым поступлениям по
станке в 15%. То же правило будет применяться к третьим странам, с
которыми существует соглашение, содержащее положение, соответствующее
пункту 2 этой Статьи.
15.1 Франция считает, что содержание первого предложения пункта 13,
которое расходится с предыдущей формулировкой 1995 г., неправильно,
поскольку оно не соответствует реалиям для априорной характеризации в
качестве промышленной или коммерческой общественной деятельности - и в
частности, культурной деятельности - которые обычно не содержат мотив
прибыли. Кроме того, это предложение не соответствует второму предложению
того же пункта или не соответствует пункту 14, в котором ясно
обуславливается право применения режима специального освобождения в
отношении общественной деятельности: при общем применении к промышленной
или коммерческой деятельности такой режим будет неоправдан, поскольку он
будет противоречить налоговой нейтральности и налоговой справедливости.
Оговорки по Статье
16. Канада, Швейцария и США считают, что пункт 2 Статьи должен
применяться только к случаям, упомянутым в подпункте 11 с) выше, и эти
страны резервируют за собой право внести для этого поправку.
17-19. [Изъяты]
20. США резервируют за собой право ограничить пункт 1 ситуацией, в
которой артист или спортсмен зарабатывает конкретную сумму.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 18
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПЕНСИЙ
1. Согласно этой Статье, пенсии, выплачиваемые относительно частной
работы по найму, облагаются налогом только в государстве резиденции
получателя. Положение также охватывает пенсии вдов и сирот и другие
подобные платежи, как аннуитеты, выплачиваемые за прошлую работу по
найму. Оно также применяется к пенсиям относительно услуг, оказываемых
государству, его политико-административному подразделению, или его
местным органам власти, которые не охватываются положениями пункта 2
Статьи 19.
2. Некоторые государства ассимилируют пенсии, выплачиваемые в рамках
общественной пенсионной схемы, являющейся частью системы социального
страхования, к государственным пенсиям. Такие государства считают, что
страна источника, то есть, страна, из которой поступает пенсия, должна
иметь право налогообложения такой пенсии. Многие конвенции, заключенные
этими странами, содержат специальные для этого положения, иногда
включающие также другие платежи, производимые согласно законодательству
по социальному страхованию страны источника. Такие платежи включают,
например, оплату по болезни, пособие по безработице и выплаты при
несчастном случае на рабочем месте. Договаривающиеся государства, при
желании, могут договориться в двустороннем порядке о включении
дополнительного пункта в эту Статью, предоставляя стране источника право
налогообложения платежей, производимых согласно его законодательства по
социальному страхованию. Пункт такого рода может быть сформулирован
следующим образом:
«Независимо от положений пункта 1, пенсии и другие подобные
вознаграждения, производимые согласно законодательству по социальному
страхованию Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в
этом Государстве».
Если государство, резидентом которого является получатель таких
платежей, применяет метод налогового освобождения, то платежи будут
облагаться налогом только в стране источника, в то время как страны,
применяющие метод зачета, могут облагать налогом эти платежи и затем
предоставлять зачет по налогу, взимаемому в стране источника. Некоторые
страны, применяющие метод зачета как общий метод в своих конвенциях,
могут, тем не менее, считать, что страна источника должна иметь
исключительное право налогообложения таких платежей. Эти государства
должны тогда поставить слова «облагаются налогом только» вместо слов
«могут облагаться налогом» в вышеупомянутом проекте положения.
3. Согласно налоговым законам стран ОЭСР, к суммам, выплачиваемым
работнику в момент прекращения его рабочей деятельности, применяется
самый различный режим. Некоторые страны считают такие платежи пенсиями.
которые могут быть частными или государственными, иногда выплачиваемыми
как единовременное пособие. В таком случае будет естественно
рассматривать этот доход в рамках Статей 18 или 19. В налоговых законах
других государств такие платежи рассматриваются как окончательное
вознаграждение за выполненную работу. Тогда, конечно, доход должен
рассматриваться в рамках Статей 15 или 19, в зависимости от случая.
Другие рассматривают такие платежи как премии, которые в соответствии с
подоходным законодательством не облагаются налогом, но, возможно,
подвергаются налогам на дары и т.д. Невозможно было достичь общего мнения
по налоговому режиму относительно платежей такого рода в рамках Модели
Конвенции. Если вопрос налогообложения таких платежей возникнет между
договаривающимися государствами, вопрос может быть разрешен с помощью
положений Статьи 25.
Налоговый режим взносов в иностранные пенсионные схемы
А. Общие комментарии
4. Для мультинациональных предприятий характерно то, что ожидается
что их персонал свободно выезжали бы для работы за пределы своей страны
Условия службы, в рамках которых персонал посылается в другие страны
представляют особый интерес и значение как для работодателя, так и ДЛЯ
работника. Одним из важных моментов для работника является пенсионная
схема.
5. Работники, посылаемые за границу для работы, очевидно, хотели 6ы
делать взносы и оставаться в пенсионной схеме своей стране в течение
своего пребывания за границей. Поскольку переход из одной схемы в другую
может привести к потере прав и преимуществ, а также ввиду практических
трудностей, будучи членом пенсионных схем в разных странах.
6. Налоговый режим, применяемый к пенсионным взносам работнике)
посланных для работы за границу, отличается от одной страны к другой
зависит от обстоятельств каждого случая. До выезда за границу работник
обычно обладают правом на налоговые льготы на пенсионные взносы,
выплачиваемые в своей стране. При работе за границей в некоторых случаях
работники сохраняют право на льготы. Если например, лицо остается
резидентом и полностью облагается налогами своей страны, то за
пенсионными взносами в пенсионную схему, учрежденную в его стране,
остаются прежние налоговые льготы. Но часто взносы, выплачиваемые в своей
стране лицом, посланным на работу за границу, не имеют права на налоговые
льготы согласно внутренним законам либо своей, либо принимающей страны. В
таком случае сохранение членства в пенсионной схеме своей страны в
течение заграничной командировки становится слишком дорогим. Пункт 11
предлагает положение, которое государства-члены, могут при желании
включить в двусторонние договоры для предоставления льгот по пенсионным
взносам работников, посланных на работу за границу.
7. Тем не менее, некоторые государства-члены придерживаются мнения,
что решение проблемы не заключается в положении договора, и предпочитают
внести поправку в пенсионную схему с тем, чтобы взносы вычитались из
налогов в принимающей стране. Другие страны могут опротестовать включение
положения в договор, где национальное законодательство позволяет вычеты
только по взносам, выплачиваемым резидентам. В таких случаях, возможно, не
следует включать предложенное положение в двусторонний договор.
8. Предложенное положение не касается взносов в схему социального
страхования (общая государственная пенсионная схема зависит от учета
взносов, независимо являются или нет лица, делающие взносы,
государственными служащими), так как право или обязательство участия в
схеме социального страхования является скорее вопросом социального, чем
налогового законодательства. Многие страны-члены вступили в двусторонние
соглашения по социальному страхованию, которые помогают избегать проблем
с взносами в схемы социального страхования. Положение также не содержит
условий по удержанию работодателем пенсионных взносов в отношении
работников, работающих за границей, или налогового режима дохода,
начисляемого в рамках пенсионного плана. Все эти вопросы могут быть
рассмотрены в двусторонних переговорах.
9. Положение ограничивается налоговым режимом взносов в пенсионную
схему физическими лицами (или от их имени), выполняющими работу по найму
в значении Статьи 15 за пределами своей страны. Оно не рассматривает
взносы лицами, оказывающими независимые личные услуги в значении Статьи
14. По члены-страны могут в двусторонних переговорах договориться о
положении, включающим лиц, оказывающих услуги как в рамках Статьях 14 и
15.
Цель положения
10. Цель положения и том чтобы по возможности, не лишать желания
работника выехать на работу за границу посредством неблагоприятного
налогового режима взносов в пенсионную схему в своей стране. Положение,
пытается сначала определить эквивалентность пенсионных схем в двух
странах и затем установить пределы вычитаемости взносов работника,
основанных на пределах в законодательстве обеих стран.
Предложенное положение
11. Ниже следует текст положения, который может быть включен i
двусторонние конвенции для разрешения вышеприведенной проблемы:
«а) Взносы, уплачиваемые лицом оказывающим зависимые личные услуги в
одном договаривающемся государстве в пенсионную схему учрежденную и
признанную в налоговых целях в другом договаривающемся государстве,
должны быть вычитаемы в первой упомянутом государстве при определении
налогооблагаемого дохода лица и должны рассматриваться в этом государстве
таким ж образом, и подчинятся тем же условиям и пределам, что и ВЗНОСЫ
выплачиваемые в пенсионную схему, признанную в налоговых целях в этом
первом упомянутом государстве при условии, что:
(i) данное лицо не является резидентом этого государства и начал
делать взносы в пенсионную схему немедленно до начала выполнения работы
по найму в этом государстве, и
(ii) пенсионная схема признана компетентными органами этого
государства, как соответствующая пенсионным схемам, утвержденным в
налоговых целях этого государства.
Ь) В целях подпункта а):
(i) выражение «пенсионная схема» означает соглашение участников
которого является данное лицо в целях получения пенсионных платежей,
выплачиваемых за зависимые личные услуги, о которых говорится в подпункте
а), и
(ii) пенсионная схема признана в налоговых целях в государстве, если
взносы в эту схему имеют право на налоговые льготы в этом государстве».
12. Подпункт а) предлагаемого положения даст характеристики как
работника, так и взносов, к которым это положение применяется. Оно также
указывает принцип, по которому взносы, выплачиваемые лицом оказывающих
зависимые личные услуги, в значении Статьи 15 в одном договаривающемся
государстве (принимающем государстве) в пенсионную схему другого
договаривающегося государства (посылающего государства), должны
освобождаться от налога в принимающем государстве, при тех же условиях и
ограничениях, что и льготы по взносам в национальные пенсионные схемы
принимающего государства.
13. Налоговые льготы по взносам в пенсионную схему в посылающей
стране при указанных условиях могут быть предоставлены либо посылающей
страной, где находится пенсионная схема, либо принимающей страной, где
ведется экономическая деятельность, в результате которой делаются взносы.
1-1. Решение, по которому льготы будут предоставлены посылающей страной,
может быть неэффективным, так как работник может не иметь или иметь очень
маленький налогооблагаемый доход в этой стране. Практические соображения,
таким образом, подсказывают, что предпочтительнее было бы предоставить
льготы принимающей страной, и это решение принято у предлагаемом
положении.
15. Рассматривая характеристики работника, подпункт а) ясно говорит
о том, что для получения налоговых льгот в принимающем государстве,
работник не должен быть резидентом принимающего государства
непосредственно до начала в нем работы.
16. Подпункт а) не ограничивает применение положения к
откомандированным лицам, которые становятся резидентами принимающего
государства. Во многих случаях работники, работающие за границей,
оставаясь резидентами пославшего их государства, будут все еще иметь
право на льготы в нем, но не во всех случаях. Предлагаемое положение,
таким образом, применяется к нерезидентам, работающим в принимающем
государстве, также как и к командировочным в принимающем государстве,
которые получают в нем статус резидента. В некоторых странах-членах
внутреннее законодательство ограничивает вычитаемость взносов,
выплачиваемых резидентами, эти страны-члены могут соответственно
ограничить предлагаемое положение. Также, государства с особым режимом
для нерезидентов пример, налогообложение по особо низкой ставке) могут в
двусторонних договорах согласовать положение, касающееся только
резидентов..
17. В случае, если некоторые лица временно перестают быть
резидентами в принимающем государстве, для того чтобы вступить в
пенсионную схему в стране с более благоприятным налоговым режимом, то
некоторые государства могут включить положение, препятствующее
злоупотреблениям. Одной из форм такого положения может быть тест на
национальность, который включает из предлагаемого положения лиц,
являющихся гражданами принимающего государства.
18. Нет ничего необычного в том, что работники могут быть посланы в
командировку в целый ряд стран последовательным образом, то предлагаемое
вложение не ограничивается работниками, являющимися резидентами домашнего
государства непосредственно до приступления к работе в Принимающей
стране. И Статья 1 ограничивает область применения Конвенции резидентами
одной или обеих договаривающихся стран. Работник, который не является
резидентом ни принимающей страны, ни посылающей, в котором учреждена
пенсионная схема, находится, таким образом, вне области применения
конвенции, заключенной между двумя государствами.
19. Предлагаемое положение не устанавливает пределов
продолжительности времени, в течение которого работник может работать в
принимающем государстве. Можно сказать, что если работник работает в
принимающем государстве достаточно долго, то фактически оно станет его
государством постоянного жилья, и положение перестанет применяться к
нему. На самом деле, некоторые принимающие страны уже ограничивают льготы
по взносам в пенсионные схемы работника/работодателя только случаями
временного проживания откомандированных работников.
20. Включение предела времени могло бы помочь помешать
злоупотреблениям, указанным в пункте 17 выше. В двусторонних конвенциях
некоторые страны могут счесть необходимым включения предела
продолжительности времени, в течение которого работник может работать в
принимающей стране, после которого льготы, предоставляемые в предлагаемом
положении, далее не будут применяться.
21. При рассмотрении характеристик взносов подпункт а) предлагает
ряд тестов. В нем четко указано, что положение применяется только к
взносам, выплачиваемым лицом в пенсионную схему, учрежденную и признанную
в налоговых целях посылающим государством. Фраза «признанная в налоговых
целях» далее определяется в подразделе b)(ii) предлагаемого положения.
22. Второй тест, применяемый к характеристикам взносов, заключается
в том, что взносы в схему посылающего государства должны быть признаны
компетентными органами принимающего государства, как соответствующие
схеме, утвержденной в налоговых целях принимающим государством. Это
основывается на той предпосылке, что только взносы в признанные схемы
получают право на льготы в государствах-членах. Это ограничение, конечно,
не обеспечивает эквивалентного налогового режима относительно взносов,
выплачиваемых работником в период работы за границей, и взносов,
внесенных в период работы в пославшей стране. Если правила принимающего
государства по признанию пенсионных схем, более узкие, чем правила
пославшего государства, то работник может обнаружить, что к взносам в
пенсионную схему пославшей его страны, применялся менее благоприятный
режим, пока он работал за границей, чем у себя дома.
23. Мы не достигнем цели обеспечения, по возможности, эквивалентного
налогового режима взносов работника, если предоставляемые за границей
льготы не соответствуют схемам, признанным в своем государстве. Это
означает, что сумма льгот в принимающем государстве зависит от
законодательства посылающего государства. Трудно смириться с такой
ситуацией, где к работающим вместе работникам применяются разные
налоговые режимы в зависимости от того, находится ли их пенсионная схема
дома или за границей (и если за границей, то возникнет вопрос
предпочтения одной страны по отношению к другой). Ограничив предлагаемое
положение схемами, которые обычно соответствуют тем, что существуют в
принимающей стране, мы сможем избежать этих трудностей.
24. Предлагаемое положение говорит о том, что компетентные органы
принимающего государства должны установить соответствуют ли схемы
посылающего государства схемам, утвержденным в принимающем государстве.
Некоторые государства могут в двусторонних переговорах определить
толкование, которое компетентные органы дают выражению «соответствуют»,
например, как широко он толкуется, и какие тесты применяются.
25. Взносы, охватываемые положением, ограничиваются выплатами схемы,
в которые работник вносил взносы до приступления к работе принимающем
государстве. Это означает, что взносы в новые пенсионные схемы, в которые
работник вступил, находясь в принимающем государстве исключаются из
принимаемого положения.
26. Считается, что особые правила могут быть необходимы для
включения случаев, где новые пенсионные схемы заменяют предыдущие.
Например, в некоторых государствах-членах может быть обычной практикой
случай, где компания-работодатель была куплена другой компанией,
существующая пенсионная схема компании, созданная для ее работников
прекращает свое существование, и новая схема создается новым
работодателем. В двусторонних конвенциях некоторые государства могут
включить дополнительное положение, с тем чтобы охватить такого рода
случаи.
27. Подпункт а) также определяет льготы, предоставляемые принимающим
государством, если характеристики работника и взносов не выходят за
пределы условий положения. То есть льготы предоставляются способом,
соответствующим тому, посредством которого льготы предоставлялись, если
бы взносы делались в схему, учрежденную принимающем государстве.
28. Эти льготы, конечно, не обеспечивают эквивалентности налоговых
режимов, относительно взносов во время работы работника за границей
взносов, во время работы в своей стране. То же касается вопроса
рассматриваемым в пунктах 22 и 23 выше. Тем не менее, эта мера
обеспечивает эквивалентный режим взносов, рядом работающих коллег.
Рассмотрим следующий пример. Посылающая страна дает налоговые льготы по
пенсионным взносам с пределом в 18% дохода. Принимающая страна дает
льготы с пределом в 20%. Предлагаемое положение в пункте 11 потребуется
принимающей страны увеличения налоговых льгот до своего национального
предела в 20%. Страны, желающие принять предел посылающей страны должны
внести соответствующую поправку к положению.
29. Сумма и метод предоставления льгот зависят от налогового режим
пенсионных взносов принимающего государства. Таким образом, будут
разрешены вопросы типа: подлежат ли взносы полным или частичным льготам и
должны ли льготы быть предоставлены в форме вычета при подсчете
налогооблагаемого дохода (и если это так, то какого дохода, например,
только дохода от работы по найму или всего дохода), или в форме зачета,
уплаченного налога.
30. Выезд на работу за границу означает не только, что взносы в
пенсионную схему в своей стране перестанут иметь право на налоговые
льготы. Это может также означать, что взносы в пенсионную схему
работодателем будут рассматриваться в налоговых целях как доход
работника. В некоторых государствах-членах работники облагаются налогом
по взносам работодателя в национальные схемы в период работы в
собственной стране, в то время как в других эти взносы остаются
освобожденными. Положение, таким образом, ничего не говорит о режиме
таких взносов, хотя государства-члены могут расширить предложенное
положение в двусторонних договорах, чтобы к взносам работодателей в плане
налоговой задолженности работников применялся бы такой же режим, какой
применяется к этим взносам в национальных схемах.
31. Подразделение b)(i) определяет пенсионную схему в целях
подпункта а). Оно четко указывает для этих целей, что пенсионная схема
является соглашением, в котором лицо, производящее платежи, участвует для
обеспечения пенсионного дохода. Эти пенсии должны быть выплачиваемы за
работу, выполняемую в принимающем государстве. Все вышеупомянутые условия
должны применяться к пенсионной схеме до того, как она получит право на
льготы согласно предложенному положению.
32. Подразделение b)(i) касается участия лица в пенсионной схеме для
обеспечения пенсионных доходов. Цель определения заключается в том, чтобы
та часть взносов, которая сделана для получения доходов, помимо
периодических пенсионных выплат, например, для обеспечения разового
денежного пособия при выходе на пенсию, также получила право на льготы
согласно этому положению.
33. Исходным определением пенсионной схемы является «соглашение».
Это очень широкое выражение, применение которого предназначено для охвата
различных существующих форм пенсионных схем в разных государствах-членах.
34. Хотя подразделение b)(i) указывает, что участником такой схемы
должно быть лицо, выполняющее работы, указанные в подпункте а), в нем нет
ссылки на личность реципиента пенсионных доходов, обеспечиваемых участием
в этой схеме. Это сделано для того, чтобы любая часть взносов,
предназначенная для генерирования пенсии вдовы или иждивенца, могла бы
быть приемлема для получения льгот согласно предлагаемому положению.
35. В определении пенсионной схемы не делается различия между
пенсиями, выплачиваемыми из государственных пенсионных схем и частных.
Обе они охватываются положением. Любые пенсии, такие как пенсии из общих
государственных пенсионных схем, зависящие от взносов независимо от того,
являются ли плательщики взносов работниками по найму. исключаются из
положения, поскольку физическое лицо не будет делать взносы в такие схемы
для получения доходов, выплачиваемых за оказанные зависимые личные
услуги.
36. Подразделение b)(ii) более подробно определяет фразу «признано в
налоговых целях». Так как цель положения - обеспечение, по возможности,
более или менее эквивалентного налогового режима, по отношению к взносам
в сравнении с тем, который применялся, если бы работник был резидентом
своего пославшего государства, то правильно будет ограничить положение
взносами, которые получили бы право на льготы, если бы работник оставался
в своем собственном государстве. Положение пытается достичь этой цели,
ограничивая свою область применения взносами, которые выплачиваются в
схему, только в том случае, если выплаты взносов в эту схему получают
право на налоговые льготы в этом государстве.
37. Этот метод пытается достичь паритета налоговых режимов, полагая,
что во всех государствах-членах только взносы в признанные пенсионные
схемы имеют право на льготы. Налоговый режим взносов в пенсионные схемы в
государствах-членах может не соответствовать этому предположению.
Некоторые страны в двусторонних переговорах могут более подробно
определить признаваемые пенсионные схемы в выражениях, которые
соответствуют внутреннему законодательству партнеров по договору.
Замечания по Комментарию
38. Франция считает, что область применения предложенного положения
в пункте 11 выше должна быть определена с учетом не только пенсионной
схемы, в которую налогоплательщик делал взносы до его отъезда, но также и
любой схемы, заменившей ее.
Оговорки по Статье
39. При заключении конвенций Австралия внесет предложение с тем,
чтобы все пенсии облагались бы налогом только в стране-резиденции
получателя.
40. Канада резервирует свою позицию по этой Статье. При ведении
переговоров по конвенции, канадские органы предложат, чтобы страна, в
которой выплачивается пенсия, получила бы ограниченное право
налогообложения.
41. Финляндия и Швеция при заключении конвенций хотели бы сохранить
за собой право налогообложения пенсий, выплачиваемых нерезидентам, если
такие пенсии выплачиваются за работу, выполненную по преимуществу на их
соответствующих территориях.
42. При ведении переговоров по двусторонним конвенциям, Бельгия
внесет предложение с тем, чтобы государству источника в любом случае было
бы предоставлено право налогообложения пенсий и других платежей,
основанных на социальном законодательстве договаривающегося государства,
или на общей схеме, учрежденной этим договаривающимся государством, для
дополнения доходов, выплачиваемых на основании этого социального
законодательства.
43. Дания резервирует свою позицию по этой Статье, включая право
внести положение, согласно которому пенсии, выплачиваемые в соответствии
с законодательством по социальному страхованию договаривающегося
государства, должны облагаться налогом только в этом государстве.
44. Канада, Ирландия и Соединенное Королевство резервируют за собой
право включить в пункт 1 этой Статьи отчетливую ссылку на «аннуитеты»
(см. пункт 1 выше).
45. Канада и Норвегия резервируют за собой право распространить
применение Статьи 18 на пенсии, указанные в Статье 19 для достижения
единого режима.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 19
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗА ГОСУДАРСТВЕННУЮ СЛУЖБУ
1. Эта Статья применяется к жалованью, заработной плате, и другим
подобным вознаграждениям и пенсиям, в отношении государственной службы.
Подобные положения в старых двусторонних концепциях были сформулированы
согласно правилам международной вежливости и взаимною уважения между
суверенными государствами. Они носили несколько ограниченный характер. Но
значение и область применения Статьи 19 расширились с учетом того, что
вследствие роста государственного сектора, но многих странах
государственная деятельность за границей была значительно расширена.
Согласно первоначальному варианту пункта 1 Статьи 19 в проекте Конвенции
1963, платящее государство имеет право взимать налоги с платежей,
внесенных за услуги, оказанные этому государству или его
политико-административному подразделению, или его местному органу власти.
Было использовано, выражение «может облагаться налогом» а оно не означало
исключительного права налогообложения.
2. В Модели Конвенции 1977 пункт 1 был разделен на два пункта, пункт
1, касающийся жалованья, заработной платы, и других подобных
вознаграждений, иных, чем пенсии и пункт 2, касающийся пенсии. В отличие
от первоначального варианта, подпункты а) пунктов 1 и 2 основаны на том
принципе, что платящее государство должно иметь исключительное право
налогообложения выплат. Страны, использующие метод зачета, как основной
метод по устранению двойного налогообложения в своих конвенциях, как
исключение из этого метода, обязаны освобождать от налогообложения
выплаты своим резидентам, о которых говорится в пунктах 1 и 2. Если оба
договаривающихся государства применяют метод освобождения для устранения
двойного налогообложения, то они могут продолжать применять выражение
«может облагаться налогом» вместо «должен облагаться налогом только».
Последствия для этих стран, конечно же, будут одинаковы. независимо от
того, какое из выражений они применяют. Считается, что выражение «должен
облагаться налогом только» не помешает договаривающемуся государству
учесть доход, освобожденный согласно подпункту а) пунктов 1 и 2 при
определении налоговой ставки, взимаемой с дохода, поступающего его
резидентам из других источников. Принцип предоставления исключительного
права налогообложения платящему государству содержится в столь многих
существующих конвенциях между членами ОЭСР, что можно сказать, что этот
принцип уже стал международной практикой. Принцип также соответствует
концепции международной вежливости, лежащей в основе Статьи, и
соответствует положениям Венских конвенций по дипломатическим и
консульским отношениям. Необходимо заметить, что Статья не предназначена
для ограничения любых правил, вытекающих из международного
законодательства относительно дипломатических миссий и консульских
должностей (сравни Статью 27), но единственно для случаев, не
охватываемых такими правилами.
2.1 В 1994 году были сделаны дальнейшие поправки к пункту 1
посредством замены выражения «вознаграждение» словами «жалованье,
заработная плата и другое подобное вознаграждение». Смысл поправки
заключался в пояснении области применения Статьи, которая применяется
только к государственным служащим и к лицам получающим пенсии за прошлую
работу по найму для государства, а не лицам, оказывающим независимые
услуги государству или получающим пенсии, связанные с такими услугами.
2.2 Государства-члены обычно понимают выражение «жалованье,
заработная плата и другое подобное выплачиваемое вознаграждение» для
включения выплат натурой, получаемых за услуги, оказываемые государству
или его политико-административному подразделению или его местным органам
власти (например, использование жилья или автомашины, страхование
здоровья или жизни и членство в клубах).
3. Положения этой Статьи применяются к выплатам, сделанным не только
государством, но также его политико-административными подразделениями и
местными органами власти (штатами, регионами, провинциями,
департаментами, кантонами, дистриктами, аррондисментами, крейцами,
муниципалитетами или группами муниципалитетов и т.д.).
4. Исключение из принципа предоставления исключительного права
налогообложения платящему государству содержится в подпункте Ь) пункта I.
Которое необходимо рассматривать на той основе, что согласно упомянутой
выше, Венской конвенции, получающему государству разрешается облагать
налогом вознаграждение, выплачиваемое некоторым категориям персонала
иностранных дипломатических миссий и консульств, являющихся постоянными
резидентами или гражданами этого государства. Учитывая, что к пенсиям,
выплачиваемым государственным служащим, вышедшим в отставку, должен
применятся налоговый режим, так же как и к жалованью и заработной плате,
выплачиваемым этим служащим в период их активной деятельности, и это
исключение, как и то, что содержится в подпункте Ь) пункта 1 также
включено в подпункт Ь) пункта 2 в отношении пенсий. Так как условие,
поставленное в подразделении b)(ii) пункта 1 не может быть действенным в
отношении пенсионера, то единственным предварительным условием права
налогообложения пенсии получающего государства будет то, что пенсионер
должен быть одним из его собственных резидентов и национальных лиц.
Необходимо заметить, что выражение «из созданных ими фондов», в подпункте
а) пункта 2 охватывает ситуацию, в которой пенсия не выплачивается
непосредственно государством, административно-политическим подразделением
или местным органом власти, но из созданных ими отдельных фондов.
5. Согласно Статье 19 Проекта Конвенции 1963, услуги, оказываемые
государству, административно-политическому подразделению или местному
органу власти, должны оказываться «при выполнении функций
государственного характера». Это выражение было изъято из Модели
Конвенции 1977. Некоторые страны ОЭСР сочли, что такое исключение
приведет к расширению области применения Статьи. Договаривающиеся
государства, разделяющие это мнение и считающие, что такое расширение не
желательно, могут продолжать применять его, включая выражение «при
выполнении функций государственного характера» в свои двусторонние
конвенции.
6. Пункты 1 и 2 не применяются, если услуги оказываются в связи с
коммерческой деятельностью, проводимой государством или одним из его
административно-политических подразделений или местными органами власти,
выплачивающими жалованье, заработную плату или другое подобное
вознаграждение или пенсии. В таких случаях применяются обычные правила:
Статья 15 по заработной плате и жалованью, Статья 16 по директорским
гонорарам и другим подобным выплатам. Статья 17 для артистов и
спортсменов и Статья 18 по пенсиям. Договаривающиеся государства,
желающие по конкретным причинам исключить пункт 3 из своих двусторонних
конвенций, могут сделать это, указав в пунктах 1 и 2 услуги. оказываемые
в связи с коммерческой деятельностью. Учитывая особые функции некоторых
общественных организаций, таких как государственные железные дороги,
почта, государственные театры и т.д., договаривающиеся государства,
желающие сохранить пункт 3, могут договориться в двусторонних переговорах
о включении в положения пунктов 1 и 2 жалованья, заработной платы и
другого подобного вознаграждения и пенсий, выплачиваемых такими
организациями, даже если их деятельность можно назвать коммерческой.
Замечание по Комментарию
7. [Изъято]
Оговорки по Статье
8. [Изъято]
9. США резервируют за собой право изменить текст для того, чтобы
указать, что его применение не ограничивается Статьей 1.
10. Канада считает, что пункт 1 должен применяться только в
отношении услуг, оказанных в государстве, не являющимся платящим
государством, и собирается внести поправку для этой цели в момент
проведения переговоров.
11. Франция резервирует за собой право конкретно указать в своих
конвенциях, что жалованье, заработная плата и другое подобное
вознаграждение, выплачиваемое договаривающимся государством или
политико-административным подразделением, или его местными органами
власти физическому лицу -за услуги, оказанные этому государству или его
политико-административному подразделению, или местному органу власти,
должны облагаться налогом только в этом государстве, если физическое лицо
является гражданином обоих договаривающихся государств. Также, Франция
резервирует свою позицию в отношении подразделения 1 b) (ii) ввиду
трудностей, создаваемых этим положением.
12. Канада и Норвегия резервируют за собой право распространить
область применения Статьи 18 на пенсии, о которых говорится в Статье 19,
для достижения единого режима.
13. Франция считает, что сфера применения Статьи 19 должна
охватывать:
- вознаграждение, выплачиваемое государственными учреждениями или
политико-административными подразделениями ИЛИ местными органами власти,
поскольку личность плательщика имеет меньшее значение, чем общественный
характер дохода. - государственное вознаграждение артистов и спортсменов
и соответствии с формулировкой Модели, предшествующие 1995 г. (без
применения редко уместного в этих случаях критерия промышленной или
коммерческой деятельности), по мере того. как Статья 17 не содержит
положения в соответствии с содержанием пункта 14 Комментария к Статье 17.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 20
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТУДЕНТОВ
1. Правило, установленное в этой Статье, касается некоторых
платежей, получаемых студентами или стажерами, для целей их проживания,
обучения и получения образования. Все такие платежи, поступаемые из
источников, находящихся вне государства, в котором пребывает данный
студент или стажер, должны быть освобождены от налога в этом государстве.
2. Слово «немедленно» было включено в Модель Конвенции 1977 с тем,
чтобы ясно указать, что Статья не включает лиц, которые некогда были
резидентами Договаривающегося Государства, но затем перевели свое
постоянное местопребывание в третье Государство до поездки в другое
Договаривающееся Государство.
Оговорки по Статье
3. Австралия резервирует за собой право ограничить область
применения этой Статьи студентами.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 21
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДРУГИХ ДОХОДОВ
1. Статья указывает общее правило, касающееся доходов, не
охватываемых предыдущими Статьями Конвенции. Доход, о котором идет речь,
является не только доходом неясной определенной категории, а также
доходом из неясных охватываемых источников. Область применения Статьи не
ограничивается доходом, поступающим из одного из договаривающихся
государств, она также касается дохода из третьих государств.
Пункт 1
2. Согласно этому пункту, исключительное право налогообложения
предоставляется государству резиденции. При существовании конфликта между
двумя резиденциями. Статья 4 также указывает на право налогообложения
относительно дохода из третьего государства.
3. Правило, установленное в этом пункте, применяется независимо от
того, реализуется ли фактически право налогообложения государством
резиденции и, таким образом, по доходу, поступающему из другою
договаривающегося государства, государство резиденции не может взимать
налог с этого дохода, даже если он не облагается налогом в первом
упомянутом государстве. Таким же образом, если доход поступает из
третьего государства, и два договаривающихся государства считают
получателя этою дохода своим резидентом в соответствии с их внутренними
законодательствами, применение Статьи 4 приведет к тому, что получатель
будет рассматриваться как резидент только одного договаривающегося
государства, и будет подлежать общему налогообложению («полная налоговая
задолженность») только в этом государстве. В этом случае, другое
договаривающееся государство может не взимать налог по доходу,
поступающему из третьего государства, даже если получатель не облагается
налогом государством, резидентом которого он считается согласно Статье 4.
Для избежания отсутствия налогообложения, договаривающиеся государства
могут договориться об ограничении области применения Статьи доходом,
который облагается налогом в договаривающемся государстве, резидентом
которого является получатель, и могут изменить соответствующим образом
положения пункта. На самом деле, эта проблема является просто отдельным
аспектом общей проблемы, рассматриваемой в пунктах 34 и 35 Комментария к
Статье 23 А.
Пункт 2
4. Пункт предусматривает исключение из положений пункта 1 там, где
доход связан с деятельностью постоянного учреждения или постоянной базы,
которыми располагает резидент одного договаривающегося государства в
другом. Пункт включает доход из третьих государств. В этом случае, право
налогообложения предоставляется договаривающемуся государству, в котором
находится постоянное учреждение или постоянная база. Пункт 2 не
применяется к недвижимому имуществу, на которое, согласно пункту 4 Статьи
6, государство местонахождения имеет первичное право налогообложения
(сравни пункты 3 и 4 Комментария к Статье 6). Таким образом, недвижимое
имущество, находящееся в одном договаривающемся государстве и
составляющее часть коммерческого имущества постоянного учреждения
предприятия этого государства, находящегося в другом договаривающемся
государстве, должно быть облагаемо налогом только в первом упомянутом
государстве, в котором имущество находится, и резидентом которого
является получатель дохода. Это в соответствии с правилами Статей 13 и 22
в отношении недвижимого имущества, так как пункт 2 этих Статей
применяется только к движимому имуществу постоянного учреждения.
5. Этот пункт также включает случай, в котором фактический владелец
и плательщик дохода являются одновременно резидентами одного и того же
договаривающегося государства, и этот доход приписывается постоянному
учреждению или постоянной базе, которыми фактический владелец дохода
располагает в другом договаривающемся государстве. В этом случае право
налогообложения предоставляется договаривающемуся государству, в котором
находится постоянное учреждение или постоянная база. Если имеет место
двойное налогообложение, то государство резиденции должно предоставить
налоговое освобождение, согласно положениям Статей 23 А или 23 В. Но
проблема может возникнуть в отношении налогообложения дивидендов и
процентов в государстве резиденции, как в государстве источника:
комбинация Статей 7 и 23 А препятствует государству взимать налог по
этому доходу, как будто он был выплачен резиденту другого государства,
первое государство, будучи государством источника дивидендов или
процентов, может облагать налогом такие дивиденды или проценты по
ставкам, предусмотренным в пункте 2 Статей 10 и 11. Договаривающиеся
государства, которые сочтут такое положение неприемлемым, могут включить
в свои конвенции положение, согласно которому государство резиденции
получит право, в качестве государства источника дивидендов или процентов,
взимать налог по такому доходу по ставкам, предусмотренным в пункте 2
Статей 10 и 11. Государство, в котором находится постоянное учреждение,
предоставит зачет по такому налогу на основании положений пункта 2 Статьи
23 А или пункта 1 Статьи 23В. Конечно, этот зачет не должен
предоставляться в случаях, где государство, в котором находится
постоянное учреждение, не облагает налогом дивиденда или проценты,
приписываемые постоянному учреждению, в соответствии с его внутренними
законами.
6. Некоторые государства, применяющие метод освобождения (Статья 23
А), могут не без причины подозревать, что режим, предлагаемы» в пункте 2,
может толкнуть предприятия одного из договаривающихся государств па
приписание таких активов, как акции, облигации или патенты постоянному
учреждению, находящемуся в другом договаривающемся государстве, ДЛЯ
пользования более благоприятным налоговым режимом. В качестве контрмер
против таких злоупотреблений, некоторые государства могут указать, что
такая операция является искусственной, и по этой причине не будут считать
эти активы фактически связанными с постоянным учреждением. Некоторые
другие государства могут усилить эту позицию, дополнив пункт 2 условием,
говорящим, что пункт не должен применяться в случаях, где операция была
выполнена главным образом с целью воспользоваться преимуществом этого
положения.
7. Некоторые страны столкнулись с трудностями при налогообложении
дохода, поступающего от некоторых нетрадиционных финансовых инструментов
в случае, если их участники имеют особые взаимоотношении. Эти страны
могут добавить следующий пункт к Статье 21:
«3, Если по причине специальных взаимоотношений между лицом,
указанным в пункте 1, и каким-либо другим лицом или между этими обоими
лицами и некоторым другим лицом сумма дохода, указанная пункте 1,
превышает сумму, которая была бы согласована между ними отсутствие таких
взаимоотношений, положения настоящей Статьи должны применяться только к
последней упомянутой сумме. В этом случае излишек дохода должен
оставаться налогооблагаемым в соответствии с законами каждого
договаривающегося государства с учетом других применяемых положений
настоящей Конвенции.»
8. Этот пункт ограничивает действие положений, касающихся
налогообложения дохода, который не учитывается в других Статьях, таким же
образом, каким пункт 6 Статьи 11 ограничивает действие положении
касающихся налогообложения процентов. В целом, принципы, объявленные в
пунктах 32-34 Комментария к Статье 11, применяются также к этому пункту.
9. Хотя ограничение может применяться к любому доходу, входящему в
Статью 21, на практике не предусматривается его применение к таким
платежам, как платежи алиментов или платежи социального страхования, а
скорее всего, будет применяться к некоторым нетрадиционным финансовым
инструментам, которые были заключены в обстоятельствах и на условиях
таких, которые не существовали бы в отсутствие специальных
взаимоотношений. (См. пункт 21.1 Комментария к Статье 11.)
10. Ограничение Статьи 21 отличается от ограничения Статьи 11 в двух
важных аспектах. Во-первых, пункт позволяет в случае наличия необходимых
обстоятельств рассматривать все платежи в рамках нетрадиционных
финансовых инструментов как излишние. Во-вторых, доход, устраненный из
сферы действия этой Статьи, может все еще подлежать какой-либо другой
Статье Конвенции, как объясняется в пунктах 35-36 Комментария к Статье
11. Доход, к которому Статья 21 применяется по определению, не входит в
область какой-либо другой Статьи. Таким образом, если ограничение Статьи
21 устраняет долю дохода из области этой Статьи, тогда Статьи 6-20
Конвенции и вовсе не применяются к этому доходу, и каждое
договаривающееся государство может облагать его налогом согласно своему
внутреннему законодательству.
11. Другие положения Конвенции, однако, применяются к этому доходу,
как, например, Статья 23 (Освобождение от двойного налогообложения),
Статья 25 (Процедура взаимного согласования) и Статья 26 (Обмен
информацией).
12. Комитет по налоговым вопросам активно исследует налогообложение
нетрадиционных финансовых инструментов. Предполагаются дальнейшие
изменения в Модели или Комментарии. Включение предлагаемого пункта 3 не
имеет последствий на режим инновационных финансовых трансакций между
независимыми лицами или в рамках других положений Конвенции.
Оговорки по Статье
13. Австралия, Канада, Мексика, Новая Зеландия и Португалия
резервируют свою позицию по этой Статье, и хотели бы сохранить за собой
право налогообложения дохода, поступающего из источников своих
собственных стран.
14. Финляндия и Швеция хотели бы сохранить за собой право
налогообложения некоторых аннуитетов и подобных платежей нерезидентам,
когда такие платежи производятся в счет пенсионного страхования,
изданного в пределах их собственных стран.
15. Ирландия и Соединенное Королевство хотели бы сохранить за собой
право налогообложения дохода, который нерезиденты получают от резидентов
этих стран в форме дохода от траста, или от наследства умерших лиц в ходе
администрирования.
16. С целью избежания ситуации отсутствия налогообложения, Бельгия
резервирует за собой право позволить государству, в котором начисляется
доход, облагать налогом этот доход в том случае, если государство
резиденции, которое в любом случае имеет эксклюзивное право на
налогообложение этого дохода, фактически не использует это право.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 22
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КАПИТАЛА
1. Статья рассматривает только налоги на капитал, исключая налоги на
недвижимое имущество, наследства, дарения и передачи имущества. Налоги на
капитал, к которым применяется Статья, это те же, о которых говорится в
Статье 2.
2. Налоги на капитал обычно составляют дополнительное
налогообложение дохода от капитала. Соответственно, налоги на данный
элемент капитала могут взиматься, в принципе, только государством,
имеющим право налогообложения дохода с этого элемента капитала.
Невозможно, просто-напросто, ссылаться на правила, касающиеся
налогообложения этого класса дохода, поскольку не все Статьи дохода
исключительно облагаются налогом в одном государстве.
3. Статья, таким образом, начинает перечисление с имущества, которое
может облагаться налогом в государстве, в котором оно находится. К этой
категории принадлежит недвижимое имущество, о котором говорится в Статье
6, владельцем которого является резидент одного договаривающегося
государства и которое находится в другом договаривающемся государстве
(пункт 1), также движимое имущество, составляющее часть коммерческого
имущества постоянного учреждения, которое предприятие одного
договаривающегося государства содержит в другом договаривающемся
государстве или имущество, относящееся к постоянной базе, которую
резидент одного договаривающегося государства содержит в другом
договаривающемся государстве для оказания независимых личных услуг (пункт
2).
4. Морские и воздушные суда, эксплуатируемые в международных
перевозках, и суда, занятые в речных перевозках, а также движимое
имущество, относящееся к эксплуатации таких речных, морских или воздушных
судов, будет облагаться налогом только в том государстве, где находится
фактический орган управления предприятия (пункт 3). Это правило
соответствует положениям Статьи 8 и пункта 3 Статьи 13. Понятно, что
пункт 3 Статьи 8 применяется в случае, если фактический руководящий орган
морского или речного транспортного предприятия расположен на борту
речного или морского судна. Договаривающиеся государства, предпочитающие
предоставить исключительное право налогообложения государству резиденции,
или желающие применять комбинацию критериев резиденции и местонахождения
фактического руководящего органа могут в двусторонних конвенциях вместо
пункта 3 включить положение, соответствующее тому, которое указано в
пунктах 2 и 3 Комментария к Статье 8. Недвижимое имущество, касающееся
эксплуатации морских, воздушных или речных судов, может облагаться
налогом в государстве, в котором они находятся В соответствии с правилом,
указанным в пункте 1.
5. Что касается элементов капитала, иных, чем те, которые
перечислены в пунктах с 1 по 3, то статья говорит, что они облагаются
налогом только в ТОМ договаривающемся государстве, резидентом которого
является лицо, котором они принадлежат (пункт 4).
6. Если положения пункта 4 применяются к элементам движимого
имущества, в рамках узуфрукта, то двойное налогообложение неизбежно,
ввиду существующих несоответствий между внутренними законами
заинтересованные государства могут обратиться к процедуре взаимного
согласования, или разрешить вопрос в рамках двусторонних переговоров.
7. Статья не указывает какого-либо правила по вычетам долгов. Законы
Государств-членов ОЭСР слишком различны для того, чтобы дать общее
решение по таким вычетам. Проблема вычета долгов, возникающая там, где
налогоплательщик и кредитор не являются резидентами одною и тою же
государства, рассматривается в пункте 4 Статьи 24.
8. [Исправлено и перенумеровано как пункт 14]
Оговорки по Статье
9. Финляндия резервирует за собой право налогообложения акции или
других корпоративных прав в финских компаниях, если владение таким
акциями или другими корпоративными правами дает право пользованием
недвижимым имуществом, находящимся в Финляндии и содержимых компанией.
10. Новая Зеландия, Португалия и Турция резервируют свою позицию в
этой Статье в вопросе, если и когда они будут взимать налоги с капитала.
11. Франция принимает положения пункта 4, но желает сохранить
возможность применения положений своего законодательства в отношении
налогообложения акций или прав, составляющих существенную долю участия в
компании, являющейся французским резидентом, или акций или прав компаний,
активы которых состоят, в основном, из недвижимого имущества,
находящегося во Франции.
12. Дания, Норвегия и Швеция резервируют за собой право включения
особых положений в отношении капитала, который представляют собой судами
воздушного транспорта, эксплуатируемых в международных перевозках, если
они принадлежит воздушно-транспортному консорциуму Скандинавских
Авиалиний (SAS).
13. Испания резервирует за собой право налогообложения капитала,
представляемого акциями или другими правами в компании, активы которой
состоят, преимущественно из недвижимого имущества, находящегося в
Испании, и представляемого акциями или другими корпоративными правами,
дающими владельцу право пользования недвижимым имуществом, находящимся в
Испании, или акциями или другими правами, составляющими существенную долю
участия в компании, являющейся испанским резидентом.
14. Ввиду своей особой ситуации в плане морского транспорта, Греция
сохраняет за собой свободу действий относительно положений Конвенции,
касающихся капитала, который представляют эти суда в международных
перевозках и движимое имущество, относящееся к эксплуатации таких судов.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЯМ 23А и 23 В
МЕТОДЫ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Предварительные замечания
A. Область применения Статей
1. Статьи касаются так называемого юридического двойного
налогообложения, при котором один и тот же доход облагается в руках
одного и того же лица более, чем одним государством.
2. Такое налогообложение особенно необходимо отличать от так
называемого экономического двойного налогообложения, при котором два
различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же доход или
капитала. Два государства, желающие разрешить проблему экономического
двойного налогообложения, должны сделать это в рам двусторонних
переговоров.
3. Международное юридическое двойное налогообложение может иметь
место в трех случаях:
а) если каждое договаривающееся государство подвергает то же самое
лицо налогообложению по его мировому доходу или капитал (одновременные
полные налоговые обязательства сравни пункты ниже);
Ь) если лицо является резидентом одного договаривающегося
государства (R)1и получает доход из, или обладает капиталом в другом
договаривающемся государстве (S или Е), и оба государства взимают налог
по этому доходу или капиталу (сравни пункт 5 ниже);
с) если каждое договаривающееся государство подвергает одно и ТО ЖЕ
лицо, не являющееся резидентом ни одного из договаривающихся государств,
налогообложению по доходу, который поступает ему из договаривающегося
государства, или по капиталу, которым он там владеет, как, например, в
случае, если нерезидент имеет постоянное учреждение или постоянную базу в
одном договаривающемся государстве (Е), через которую он получает доход,
или владеет капиталом в другом договаривающемся государстве (S)
(одновременные ограниченные налоговые обязательства, сравни пункт 11
ниже).
________________
1. Повсюду в Комментарии к Статьям 23 А и 23 В буква R означает
государстве резиденции в значении Конвенции, S означает государство
источника местонахождения и Е государство, где находится постоянное
учреждение фиксированная база.
4. Конфликт в случае а) сокращен до случая Ь) посредством Статьи 4.
Потому, что Статья определяет выражение «резидент одного
договаривающегося государства» ссылкой на налоговую задолженность лица,
согласно внутреннему законодательству, на основании его местожительства,
постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или
любого другого критерия аналогичного характера (пункт 1 Статьи 4) и
посредством перечисления особых критериев в случае двойной резиденции для
определения, какое из двух государств является государством
резиденции (R) в значении Конвенции (пункты 2 и 3 Статьи 4).
5. Конфликт в случае Ь) может быть разрешен распределением права
налогообложения между договаривающимися государствами. Распределение
может быть достигнуто посредством отказа от права налогообложения либо
государством источника или местонахождения (S), либо на основании
ситуации постоянного учреждения или постоянной базы (Е), или государства
резиденции (R), либо посредством раздела прав налогообложения между двумя
государствами. Положения Глав III и IV Конвенции, совместно с положениями
Статей 23 А или 23 В, управляют таким распределением.
6. По некоторым статьям дохода или капитала исключительное право
налогообложения предоставляется одному из договаривающихся государств, и
соответствующая Статья указывает, что доход или капитал под вопросом
«должен облагаться налогом только» в договаривающемся государстве1. Слова
«должен облагаться налогом только» в договаривающемся государстве
препятствуют другому договаривающемуся государству взимать налог, таким
образом, избегая двойного налогообложения. Государство, которому
предоставляется исключительное право налогообложения, обычно является
государством, резидентом которого является налогоплательщик в значении
Статьи 4, то есть государство R, но в четырех Статьях2 исключительное
право может быть предоставлено другому договаривающемуся государству (S),
резидентом которого налогоплательщик не является в значении Статьи 4.
______________
1. Сравни первое предложение пункта 1 Статьи 7, пункта 1 и 2 Статьи
8, пункт 1 Статьи 12, пункты 3 и 4 Статьи 13, первое предложение пункта 1
Статьи 14, первое предложение пункта 1 и пункт 2 Статьи 15, Статью 18,
пункт 1 и 2 Статьи 19, пункт 1 Статьи 21 и пункты 3 и 4 Статьи 22.
2. Сравни пункты 1 и 2 Статьи 8, пункт 3 Статьи 13, подпункт а)
пункта 1 и 2 Статьи 19 и пункт 3 Статьи 22.
7. По другим статьям дохода или капитала приписание права
налогообложения не является исключительным, и соответствующая Статья
указывает, что доход или капитал под вопросом «могут облагаться налогом»
в договаривающемся государстве (S или Е), налогоплательщик которого не
является резидентом в значении
Статьи 4. В таком случае государство резиденции (R) должно
предоставить налоговое освобождение для устранения двойного
налогообложения. Пункты 1 и 2 Статьи 23 А и пункт 1 Статьи 23 В
предназначены для предоставления необходимого освобождения.
8. Статьи 23 А и 23 В применяются в ситуации, при которой резидент
государства R получает доход из другого договаривающегося государства Е
или S, или владеет в нем капиталом (которое не является государством
резиденции в значении Конвенции), и что такой доход или капитал, в
соответствии с Конвенцией, может облагаться налогом в этом другом
государстве Е или S Статьи, таким образом, применяются только к
государству резиденции и не указывают, каким образом должно действовать
другое договаривающееся государство Е или S.
9. Если резидент договаривающегося государства R получает доход из
того же государства R через постоянное учреждение или постоянную базу,
которыми он располагает в другом договаривающемся государстве Е, то
государство Е может облагать налогом такой доход (за исключением дохода
от недвижимого имущества, находящегося в государстве R), если он
приписывается упомянутому постоянному учреждению или постоянной базе
(пункт 2 Статьи 21). В этом случае также государство R должно
предоставить льготы, согласно Статье 32 А или 32 В по доходу,
приписываемому постоянному учреждению или постоянной базе, находящимся в
государстве Е. независимо от того, что доход под вопросом поступает из
государства R (см. пункт 5 Комментария к Статье 21). Но если
договаривающиеся государства условятся предоставить государству R,
применяющему метод освобождения. ограниченное право налогообложения, как
государству источника дивидендов или процентов, в пределах фиксированных
в пункте 2 Статей 10 или 11 (см. пункт 5 Комментария к Статье 21), тогда
два государства должны условится о зачете предоставляемым государством Е
по налогу, взимаемому государством R, согласно пункту 2 Статьи 23 А, или
пункту 1 Статьи 23 В.
10. Если резидент государства R получает доход из третьего
государства через постоянное учреждение или постоянную базу, которыми он
располагает в государстве Е, такое государство Е может облагать налогом
такой доход (за исключением дохода от недвижимого имущества, находящегося
в третьем государстве), если он приписывается такому постоянному
учреждению или постоянной базе (пункт 2 Статьи 21). Государство R должно
предоставить льготы, согласно Статье 23 А или Статье 23 В в отношении
дохода, приписываемого постоянному учреждению или постоянной базе в
государстве Е. Не существует в Конвенции положения по льготам,
предоставляемым договаривающимся государством Е по налогам, взимаемым в
третьем государстве, откуда поступает доход, но согласно пункту 4 Статьи
24, любые льготы, предоставляемые внутренними законами государства Е
(конвенции двойного налогообложения исключаются ) резидентам государства
Е, также предоставляются постоянному учреждению предприятия государства
R, находящемуся в государстве Е (сравни пункты с 49 по 54 Комментария к
Статье 24).
11. Конфликт в случае с) пункта 3 выше находится вне области
применения Конвенции, так как согласно Статье 1, она применяется только к
лицам, являющимся резидентами одного или обоих государств. Но конфликт
может быть разрешен посредством процедуры взаимного согласования (сравни
также пункт 10 выше).
В. Описание методов устранения двойного налогообложения
12. В существующих конвенциях, следуют двум главным принципам при
устранении двойного налогообложения государством, налогоплательщик
которого является резидентом. В целях упрощения, ниже мы будем говорить
только о налоге на доход, но эти принципы также применяются к налогу на
капитал.
1. Принцип освобождения
13. Согласно принципу освобождения, государство резиденции R не
облагает налогом доход, который, согласно Конвенции, может облагаться в
государстве Е или S (и, конечно же, не облагает доход, который облагается
только в государстве Е или S, сравни пункт 6 выше).
14. Принцип освобождения может применяться двумя основными
способами:
a) доход, который может облагаться в государстве Е или S, вовсе не
принимается в учет государством R в целях налогообложения, Государство R
не имеет права учитывать, таким образом, освобожденный доход при
определении налога, взимаемого с оставшейся части дохода, этот метод
называется «полным освобождением»,
b) доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S не
облагается налогом в государстве R, но государство R сохраняет за собой
право учесть этот доход при определении налога, налагаемого на остальную
часть дохода, этот метод называется «прогрессивным освобождением».
2. Принцип зачета
15. Согласно принципу зачета, государство резиденции R подсчитывает
свой налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доходы
в других государствах Е или S, которые, согласно Конвенции, могут
облагаться в этом другом государстве (но не включая доход, который
облагается налогом только в государстве S, пункт 6 выше). Затем оно
разрешает вычесть из своего собственного налога, сумму налога,
выплаченную в другом государстве.
16. Принцип зачета может применяться двумя основными способами:
а) государство R позволяет вычет всей суммы налога, выплаченного в
другом государстве, по доходу, который мог облагаться в этом государстве,
этот метод называется «полным зачетом»,
b) вычет, предоставляемый государством R по налогу, выплаченному в
другом государстве, ограничивается той частью своего собственного налога,
которая касается дохода, который мог бы облагаться налогом в другом
государстве, этот метод называется «обычным зачетом».
17. Фундаментальная разница между методами заключается в том, что
метод освобождения касается дохода, в то время как метод зачета касается
налога.
С. Способ действия и эффект применения методов
18. Пример с цифрами упростит объяснение различных методов.
Предположим, что общая сумма составляет 100.000, из которых 80.000 было
получено из одного государства (государство резиденции R), и 20.000 из
другого государства (государство источника S). Предположим, что в
государстве R налоговая ставка на доход в 100.000 составляет 35%, а на
доход в 80.000 составляет 30%. Предположим, что в государстве S налоговая
ставка либо 20% - случай (i), либо 40% - в случае (ii) - таким образом,
что налог, выплачиваемый в нем с 20.000 составляет 4.000 в случае (i),
или 8.000 в случае (ii) соответственно.
19. Если вся сумма дохода налогоплательщика в 100.000 поступает в
государстве R, то его налог составит 35.000. Если его доход составляет
такую же сумму, но поступает способом, указанным выше, в отсутствии льгот
во внутреннем законодательстве государства R и в отсутствии конвенции
между государством R и государством S, тогда общая сумма налога составит
в случае (i): 35.000 плюс 4.000 = 39.000, и в случае (ii) 35.000 плюс
8.000 = 43.000.
1. Методы освобождения
20. Согласно методу освобождения, государство R ограничивает
налогообложение на ту часть общего дохода, которую оно имеет право
облагать налогом согласно различным Статьям Конвенции, то есть, 80.000.
а) Полное освобождение
Государство R взимает налог с 80.000 по налоговой ставке,
применяемой к 80.000, то есть, 30%.
Случай (i) Случай (ii)
Налог в государстве R, 30% с 80.000 24000 24000
плюс налог в государстве S 4.000 8000
Все налоги 28000 32000
Освобождение было предоставлено
государством R на сумму 11000 11000
Ь) Прогрессивное освобождение
Государство R взимает налог с 80.000 по налоговой ставке,
применяемой к всей сумме, независимо от ее происхождения (100.000), то
есть 35%:
Случай (i) Случай (ii)
Налог в государстве R, 35% с 80.000 28000 28000
плюс налог в государстве S 4000 8000
Все налоги 32000 36000
Освобождение было предоставлено
государством R на сумму 7000 7000
21. В обоих случаях уровень налогообложения в государстве S не
влияет -t? на налоговую сумму, уступленную государством R. Если налог на
доход из государства S меньше в государстве S, чем налоговое
освобождение, предоставляемое государством R - случаи a(i) a(ii) и b(i),
тогда бремя налогоплательщика будет меньшим, чем если бы весь его доход
происходил только из государства R. В обратном случае - случай b(ii)
бремя налогоплательщика было бы большим.
22. Пример также показывает, что освобождение, предоставляемое при
применении государством R метода полного освобождения, может быть
большим, чем налог, взимаемый в государстве S, даже если налоговые ставки
в государстве S являются большими, чем в государстве R. Это потому, что
при методе полного освобождения уступается не только налог государства R
на доход из государства S (35% от 20.000 = 7.000, согласно прогрессивному
освобождению), но также налог на оставшийся доход (80.000) уменьшается на
сумму, соответствующую разнице в ставках по двум уровням доходов в
государстве R (35 минус 30 = 5%, применяемых к 80.000 = 4.000).
2. Методы зачета
23. Согласно методу зачета государство R сохраняет за собой право
налогообложения всего дохода налогоплательщика, но при определении
налогооблагаемого дохода, засчитывает налог, взимаемый в другом
государстве.
а) Полный зачет
Государство R подсчитывает налог на весь доход в 100.000 по ставке в
35%, и разрешает вычет из налога, причитающегося в государстве S, по
доходу, поступаемому из S.
Случай (i) Случай(ii)
Налог в государстве R, 35% с 100.000 35000 35000
минус налог в государстве S -4000 8000
Причитаемый налог 31000 27000
Общие налоги 35000 35000
Освобождение было предоставлено
государством R на сумму 4000 8000
Ь) Обычный зачет
Государство R подсчитывает налог на весь доход в 100,000 по ставке в
35%, и % позволяет вычет налога, причитающегося в государстве S по
доходу, поступаемому из S, но ни в коем случае не больше, чем та часть
налога в государстве R, которая причитается с дохода из S (максимальный
зачет). Максимальный зачет будет 35% из 20.000 = 7.000.
Случай (i) Случай (ii)
Налог в государстве R, 35% с 100.000 35000 35000
минус налог в государстве S --4000
минус максимальный налог --7000
Причитаемый налог 31000 27000
Общие налоги 35000 35000
Освобождение было предоставлено
государством R на сумму 4000 7000
Таблица 23-1
ВСЯ СУММА НАЛОГА В РАЗЛИЧНЫХ СЛУЧАЯХ, ПРОИЛЛЮСТРИРОВАННЫХ ВЫШЕ
А. Весь доход, поступающий в государстве R | Весь налог = 35.000
В. Доход, поступающий в двух государствах, | Весь налог, если налог в государстве S =
80.000 в гос-ве R и 20.000 в гос-ве S | 4.000 в случае (i) | 8.000 в случае (ii)
Отсутствие конвенции (19)1 | 39.000 | 43.000
Полное освобождение (20а) | 28.000 | 32.000
Прогрессивное освобождение (20Ь) | 32.000 | 36.000
Полный зачет (23а) | 35.000 | 35.000
Обычный зачет (23Ь) | 35.000 | 36.000
Таблица 23-2
СУММА НАЛОГА, УСТУПАЕМАЯ ГОСУДАРСТВОМ РЕЗИДЕНЦИИ
Если налог в государстве S =
| 4.000 в случае (i) | 8.000 в случае (ii)
Отсутствие конвенции | 0 | 0
Полное освобождение (20а) | 11.000 | 11.000
Прогрессивное освобождение (20Ь) | 7.000 | 7.000
Полный зачет (23а) | 4.000 | 8.000
Обычный зачет (23Ь) | 4.000 | 7.000
24. Для метода зачета характерно по сравнению с методом освобождения
то, что государство R совсем не обязано допускать вычет превышающий
налог, причитающийся в государстве S.
______________
1. Номера в скобках относятся к пунктам в этом Комментарии
25. Если налог, причитающийся в государстве S, меньше, чем налог
государства R в отношении дохода из государства S (максимальный вычет),
то налогоплательщик всегда должен будет платить ту же самую налоговую
сумму, какую он должен был бы платить, если бы он облагался налогом
только в государстве R, то есть, если бы весь его доход поступал из
государства R.
26. Тот же результат достигается, если налог, причитающийся в
государстве S, более высок при применении государством R полного зачета,
по мере того, как причитающийся в государстве R, равен или больше налога,
причитающегося в государстве S.
27. Если налог, причитающийся в государстве S, выше, и зачет
ограничен (обычный зачет), налогоплательщик не получит вычет по всему
налогу, выплачиваемому в государстве S. Результат будет менее
благоприятным для налогоплательщика, чем в случае, где его весь доход
поступает в государстве R, и в этих обстоятельствах метод обычного зачета
дает тот же результат, что и метод прогрессивного освобождения.
D. Методы, предлагаемые в Статьях
28. Конвенции, между государствами-членами ОЭСР, следовали обоим
главным принципам. Некоторые государства выразили предпочтение первому,
другие второму. Теоретически единый принцип был бы более предпочтителен.
Но с учетом предпочтений, каждому государству была оставлена свобода
своего собственного выбора
29. С другой стороны, необходимо было ограничить количество методов,
основанных на каждом применяемом главном принципе. Ввиду этого
ограничения. Статьи были сформулированы таким образом, что
государствам-членам была дана возможность выбора между двумя методами:
- методом прогрессивного освобождения (Статья 23 А), и
- методом обычного зачета (Статья 23 В).
30. Если оба договаривающихся государства основываются на одном и
том же методе, то достаточно включить соответствующую Статью в Конвенцию.
С другой стороны, если два договаривающихся государства применяют
различные методы, то обе Статьи могут быть объединены в одну, и название
государства должно быть внесено в каждую соответствующую часть Статьи в
соответствии с методом, выбранным этим государством.
31. Договаривающиеся государства могут применять комбинацию из двух
методов. Такая комбинация необходима для договаривающегося государства R,
которое обычно применяет метод освобождения относительно дохода, который,
согласно Статьям 10 и 11, может быть подвергнут ограниченному
налогообложению в другом договаривающемся государстве S. Для этою случая
Статья 23 А предусматривает в пункте 2 зачет по ограниченному налогу,
взимаемому в другом договаривающемся государстве S. Далее, государства,
которые обычно применяют метод освобождения, могут отменить освобождение
для конкретных статей дохода, и применять к таким статьям метод зачета. В
этом случае пункт 2 Статьи 23 А может быть поправлен посредством
включения этих статей дохода.
32. Две Статьи формулируются общим образом и не дают подробных
правил подсчета освобождения или зачета, подсчет производится на основе
внутреннего законодательства и существующей практики. Государства,
которым необходимо разрешить какую-либо проблему в самой Конвенции, могут
сделать это в двусторонних переговорах.
Комментарий по положениям Статьи 23 А (метод освобождения)
Пункт 1
А. Обязательство государства резиденции предоставить освобождение
33. В Статье указано, что государство резиденции R должно освободить
от налога доход и капитал, который в соответствии с Конвенцией «может
облагаться налогом» в другом государстве Е или S.
34. Государство резиденции должно, соответственно, предоставить
освобождение, независимо от того, использовалось ли фактически право
налогообложения другим государством. Этот метод рассматривается как
наиболее практичный, так как он освобождает государство резиденции от
проведения расследований по фактической налоговой позиции другого
государства.
35. Иногда, государства, в ходе переговоров, могут найти разумным, в
некоторых обстоятельствах, сделать исключение из абсолютного
обязательства государства резиденции предоставлять освобождения. Это
может быть сделано для избежания отсутствия налогообложения там, где
согласно внутреннему законодательству государства источника, не
предусмотрено налога на конкретные статьи дохода или капитала, или налог
фактически не взимается ввиду специальных обстоятельств, таких как
компенсация убытков, ошибка или истечение установленного законом срока.
Для избежания неналогообложения конкретных статей дохода,
договаривающиеся государства могут по соглашению поправить
соответствующую Статью (сравни пункт 9 Комментария к Статье 15 и пункт 12
Комментария к Статье 17, в противоположном случае, где освобожденные
суммы в государстве источника подвергаются фактическому налогообложению в
государстве резиденции, см. пункт 20 Комментария к Статье 10, пункт 10
Комментария к Статье 11, пункт 6 Комментария к Статье 12, пункт 21
Комментария к Статье 13 и пункт 3 Комментария к Статье 21). Также,
исключение из общего правила может быть сделано для достижения некоторой
взаимности, где одно из государств выбирает метод освобождения, а другое
- метод зачета. В заключение, еще одно исключение из общего правила может
быть сделано, если государство пожелает применять к особым статьям дохода
метод зачета вместо метода освобождения (сравни пункт 31 выше).
36. Как уже было указано в пункте 31 выше, метод освобождения не
применяется к таким статьям дохода, которые, согласно Конвенции, могут
облагаться налогом в государстве резиденции, и одновременно могут быть
подвергнуты ограниченному налогообложению в другом договаривающемся
государстве. Для таких статей дохода пункт 2 Статьи 23 А предусматривает
метод зачета (сравни пункт 47 ниже).
В. Альтернативная формулировка Статьи
37. Эффект метода освобождения в том виде, в котором он представлен
в этой Статье, заключается в том, что налогооблагаемый доход или капитал
в государстве резиденции уменьшается на сумму, освобожденную в этом
государстве. Если в одном из государств, сумма дохода, определенная в
целях подоходного налога, используется в качестве меры для других целей,
например, социальных выгод, применение метода освобождения в предложенной
форме может привести к тому, что такие выгоды могут быть предоставлены
лицам, которым они не полагаются. Для избежания таких последствий. Статья
может быть изменена таким образом, чтобы доход от социальных выгод
включался бы в налогооблагаемый доход государства резиденции. Государство
резиденции должно в таких случаях отказаться от той части всего налога,
которая касается данного дохода. Эта процедура даст тот же результат, что
и Статья в предложенной форме. Государствам может быть предоставлена
свобода по внесению таких изменений при формулировании Статьи. Если
государство сформулирует Статью, указанным выше способом, то пункт 1
может быть представлен следующим образом:
«Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход
или владеет капиталом, с которых, в соответствии с положениями этой
Конвенции, налог может или должен взиматься только в другом
Договаривающемся Государства, первое упомянутое Государство должно, с
учетом положений пункта 2, позволить вычесть из налога с дохода или
капитала ту часть налога с дохода или капитала, которая взимается, в
зависимости от случая, с дохода, поступаемого из этого другого
Государства или с находящегося в нем капитала.»
Статья в этой формулировке не нуждается в пункте 3, и он может быть
опущен.
С. Разные проблемы
38. Статья 23 А содержит тот принцип, что государство резиденции
должно предоставить освобождение, но не указывает подробных правил каким
образом это освобождение должно быть сделано. Это соответствует общему
характеру Конвенции. Статьи с 6 по 22 также дают правила, по
распределению прав налогообложения относительно различных типов дохода
или капитала, не касаясь определения налогооблагаемого дохода или
капитала, вычетов, налоговых ставок и т.д. (см. пункт 3 Статьи 7 и Статьи
24). Опыт показал, что в связи с этим возникает много проблем. Это
особенно верно относительно Статьи 23 А. Некоторые из этих вопросов
рассматриваются в следующих пунктах. В отсутствие конкретного положения в
Конвенции, применяются внутренние законы каждого договаривающегося
государства. Некоторые Конвенции содержат специальную ссылку на
внутренние законодательства, но, конечно же, это не помогает там, где
метод освобождения не применяется во внутренних законах. В таких случаях,
договаривающиеся государства, стоящие перед такой проблемой, должны
установить правила для применения Статьи 23 А, при необходимости, после
проведения консультаций с компетентными органами другого
договаривающегося государства (пункт 3 Статьи 25).
1. Суммы, подлежащие освобождению
39. Суммой дохода, подлежащей налоговому освобождению государством
резиденции, является сумма, которая, если бы не Конвенция, подвергалась
бы подоходному налогу в соответствии с внутренним законом, управляющим
таким доходом. Эта сумма, таким образом, может отличаться от суммы
дохода, подвергаемой налогообложению государством источника, в
соответствии с его внутренним законодательством.
40. Обычно, основой подсчета подоходного налога является весь чистый
доход, то есть, валовой доход минус позволяемые вычеты. Поэтому именно
валовой доход, поступаемый из государства источника, подлежит
освобождению, минус любые позволяемые вычеты (конкретные или
пропорциональные), связанные с данном доходом.
41. Проблемы возникают в связи с тем, что большинство стран
предусматривают в своих налоговых законах дополнительные вычеты из всего дохода или его конкретных статей, до подсчета суммы налогооблагаемого
дохода. Пример с цифрами может проиллюстрировать эту проблему.
a) внутренний доход
(валовой минус допускаемые расходы) 100
b) доход из другого государства
(валовой минус допускаемые расходы) 100
c) весь доход 200
а) вычеты по другим расходам, согласно законам
государства резиденции,
которые не связаны с каким-либо доходом а)
или Ь), таким как страховые премии,
взносы в учреждения социального страхования -20
е) «чистый» доход 180
f) личные и семейные льготы -30
g) доход, подвергаемый налогообложению 150
Вопрос заключается в том, какая сумма должна быть освобождена от
налога, так например,
- 100 (строчка Ь), дает налогооблагаемую сумму 50;
- 90 (половина строчки е, согласно соотношению между строчками Ь) и
с), дает 60 (строчка f полностью вычитается из внутреннего дохода);
- 75 (половина строчки g, согласно соотношению между Ь и с), дает
75;
- или любую другую сумму.
42. Сравнение законов и практики государств-членов ОЭСР показывает,
что освобождаемые суммы значительно различаются по странам. Решение,
принимаемое государством, будет зависеть от политики, которой следует это
государство, и его налоговой структуры. Возможно, в намерение государства
входит, чтобы его резиденты всегда получали бы полную выгоду от их личных
и семейных льгот и других вычетов. В других государствах такие
безналоговые суммы подразбиваются. Во многих государствах личные или
семенные льготы составляют часть прогрессивной категории, и
предоставляются в форме вычета из налога, или даже неизвестны, поскольку
семейный статус учитывается отдельными налоговыми категориями.
43. Ввиду широкого разнообразия налоговой политики и методов
различных государств в отношении определения налога, в частности, в
отношении вычетов, льгот и подобных выгод, считалось предпочтительным не
'указывать в Конвенции специального и единого решения, но предоставить
каждому государству свободу применять свое собственное законодательство и
методы. Договаривающиеся государства, желающие разрешить особые |проблемы
в Конвенциях, могут сделать это в двустороннем порядке. В заключение,
внимание привлекает тот факт, что проблема является также важной для
государств, применяющих метод зачета (сравни пункт 62 ниже).
2. Режим убытков
44. Некоторые государства, применяя Статью 23 А, рассматривают
убытки, понесенные в другом государстве, таким же образом, как доход.
поступающий из этого государства: в качестве государства резиденции
(государство R), они не позволяют вычет убытков, связанных с недвижимым
имуществом или постоянным учреждением, находящимися в другом государстве
(Е или S). Если это другое государство позволяет перенос таких убытков,
то налогоплательщик не будет находиться в невыгодной ситуации. так как он
просто не сможет получить двойной вычет по тем же самым убыткам, то есть
одновременно в государстве Е (или S) и в государстве R. Другие
государства могут, так же как государство резиденции R, позволить вычет
из дохода убытков, имевших место в государстве Е (или S). В таком случае
государство R должно иметь возможность ограничить освобождение. согласно
пункту 1 Статьи 23 А по прибыли или доходу, которые, были получены в
другом государстве Е (или S) посредством вычета из таких соответствующих
прибылей или дохода суммы предыдущих убытков, по которым налогоплательщик
сделал перенос в государстве Е (или S). Так как решение зависит, в
основном, от внутренних законодательств договаривающихся государств, и
так как законы стран ОЭСР значительно отличаются от друг друга, то
решение в Статье не может быть предложено, и договаривающиеся государства
сами, при необходимости, смогут сделать пояснения по вышеупомянутому
вопросу и другим проблемам, связанным с убытками (см. пункт 62 ниже по
методу кредита), в двустороннем порядке, либо в самой Статье, либо
посредством процедуры взаимного согласования (пункт 3 Статьи 25).
3. Налогообложение оставшегося дохода
45. Помимо применения прогрессивных налоговых ставок, которые теперь
рассматриваются в пункте 3 Статьи (пункты 55 и 56 ниже), некоторые
проблемы могут возникнуть в связи с конкретными положениями налоговых
законодательств. Так, некоторые налоговые законы говорят, что
налогообложение начинается, только если достигнута или превышена
минимальная сумма налогооблагаемого дохода (порог налогового
освобождения). Совокупный доход до применения Конвенции может явно
превышать такой порог налогового освобождения, но посредством
освобождения, вытекающего из применения Конвенции, которая ведет к вычету
освобожденного от налога дохода из совокупного налогооблагаемого дохода,
оставшийся налогооблагаемый доход может быть уменьшен до суммы, ниже
этого порога. По причинам, указанным в пункте 43 выше, единого решения не
было предложено. Но можно заметить, что проблемы не возникнет, если будет
принята альтернативная формулировка пункта 1 Статьи 23 А (как предложено
в пункте 37 выше).
46. Некоторые государства организовали специальные системы по
налогообложению корпоративного дохода (пункты с 40 по 67 Комментария к
Статье 10). В государствах, применяющих переменную ставку корпоративного
налога (пункт 43 упомянутого Комментария), проблема может возникнуть в
том, что должен ли освобожденный доход вычитаться из нераспределенного
дохода (к которому применяется обычная налоговая ставка) или из
распределенного дохода (к которому применяется уменьшенная ставка), или
освобожденный доход должен быть приписан частично к распределенному и
частично к нераспределенному доходу. Там, где согласно законам
государства, применяется переменная ставка корпоративного налога,
дополнительный налог взимается в руках материнской компании по
дивидендам, которые она получила от отечественной дочерней компании, но
которые она не перераспределяет (на той основе, что такой дополнительный
налог является компенсацией за льготы более низкой налоговой ставки,
представляемой дочерней компании при распределении), проблема возникает в
том, что может ли такой дополнительный налог взиматься там, где дочерняя
компания платит свои дивиденды из дохода, освобожденного от налога на
основании Конвенции. Подобная проблема может возникнуть в связи с
налогами («заранее вычисленными». Авансированный корпоративный налог),
который взимается с распределенной прибыли корпорации для покрытия
налогового зачета, приписываемого акционерам (сравни пункт 47 Комментария
к Статье 10). Возникает вопрос, могут ли взиматься такие специальные
налоги, связанные с распределением прибыли, по мере того, как
распределения делаются из прибыли освобожденной от налога. Эти вопросы
разрешаются договаривающимися государствами в двустороннем порядке.
Пункт 2
47. В Статьях 10 и 11 право налогообложения дивидендов и процентов
распределяется между государством резиденции и государством источника. В
этих случаях государство резиденции располагает свободой не облагать
налогом, если оно этого хочет (сравни пункты с 72 по 78 ниже), и
применять метод освобождения также к вышеупомянутым статьям дохода. Но
если государство резиденции предпочтет использовать свое право
налогообложения таких статей дохода, оно не может применять метод
освобождения для устранения двойного налогообложения, так как оно, таким
образом, полностью откажется от своего права облагать налогом данный
доход. Для государства резиденции применение метода кредита будет
наиболее удовлетворительным решением. Далее, как уже было указано в
пункте 31 выше, государства, которые обычно применяют метод освобождения,
могут пожелать применить к конкретным статьям дохода метод кредита вместо
освобождения. Следуя этому, пункт сформулирован в соответствии с обычным
методом кредита. Комментарий к Статье 23 В в дальнейшем применяется внося
необходимые изменения к пункту 2 Статьи 23 А.
48. Для случаев, о которых говорится в предыдущем пункте, указан
максимальный процент для налога, резервируемого за государством
источника. В таких случаях налоговая ставка государства резиденции будет
более высокой, чем ставка государства источника. Ограничение вычета, о
котором говорится во втором предложении пункта 2, и которое соответствует
обычному методу зачета, употребимо, таким образом, только в ограниченном
количестве случаев.
Если, в таких случаях, договаривающиеся государства предпочитают
отказаться от ограничений и применять метод полного зачета, то они могут
сделать это, убрав второе предложение пункта 2 (сравни также пункт 63
ниже).
Дивиденды от существенных холдингов компании
49. Объединенный эффект пунктов 1 и 2 Статьи 10 и Статьи 23 А
(Статья 23 А и 23 В соответственно) заключается в том, что государству
резиденции акционера разрешается облагать налогом дивиденды, поступающие
из другого государства, но оно должно предоставить налоговый зачет по
таким дивидендам, налог с которых взимается государством, из которого эти
дивиденды поступают, по ставке, фиксированной согласно пункту 2 Статьи
10. Этот режим также применяется там, где получатель дивидендов является
материнской компанией, получающей дивиденды от дочерней, в этом случае
налог, взимаемый в государстве дочерней компании - и засчитываемый в
государстве материнской компании - ограничен 5% суммы валовых дивидендов,
согласно подпункту а) пункта 2 Статьи 10.
50. Эти положения помогают эффективно избегать юридического двойного
налогообложения дивидендов, но они не препятствуют повторному
корпоративному налогообложению прибылей, полученных материнской
компанией: сначала в руках дочерней и снова в руках материнской. Такое
повторное налогообложение создает значительные препятствия в развитии
международных инвестиций. Учитывая это, многие государства включили в
свои внутренние законодательства положения, предназначенные для
разрешения этой проблемы. Положения этого рода также часто включаются в
конвенции по двойному налогообложению.
51. Комитет Налоговых Вопросов рассмотрел необходимость изменения
Статьи 23 Конвенции для разрешения этой проблемы. Хотя большинство
государств выступают за включение такого положения в Модель Конвенции,
многие трудности возникают в связи с разнообразием мнений и возможных
решений. Некоторые государства, боясь налогового уклонения, предпочли
сохранить свою свободу действий и разрешать этот вопрос только
посредством своих законодательств.
52. В заключении, было сочтено предпочтительным оставить
государствам свободу собственного решения этой проблемы. Государства,
предпочитающие найти решение этой проблемы в рамках Конвенции, могут
следовать одному из нижеуказанных принципов:
а) Прогрессивное освобождение
Государство, резидентом которого является материнская компания,
освобождает дивиденды, поступившие от дочерней компании, находящейся в
другом государстве, но оно может учесть эти дивиденды при подсчете
налога, с оставшегося налога, причитающегося с материнской компании (за
это положение выступают государства, применяющие метод освобождения,
указанный в Статье 23 А)
b) Зачет по основным налогам
В отношении дивидендов, поступаемых от дочерней компании,
государство, резидентом которого является материнская компания,
предоставляет зачет, как предусмотрено в пункт 2 Статьи 23 Л, или в
пункте 1 Статьи 23 В, соответственно, не только по налогу на дивиденды,
но также по налогу, который дочерняя компания выплачивает с
распределенной прибыли (за это положение выступают государства,
применяющие, метод зачета, указанный в Статье 23 В).
c) Ассимилирование с холдингом в отечественной дочерней компанией
Дивиденды, которые материнская компания получает от иностранной
дочерней компанией, рассматриваются в государстве материнской компании
таким же образом в налоговых целях, что и дивиденды, получаемые от
дочерней компании, являющейся резидентом того же государства.
53. Если государство материнской компании взимает налог на капитал,
подобное решение должно быть также применено и к таким налогам
54. Также, государства свободны установить пределы и методы
применения этих положений (определение и минимальный срок
продолжительности холдинга акций, пропорция дивидендов, поглощаемых
административными или финансовыми расходами) или предоставить льготы,
согласно специальному режиму, при условии, что дочерняя компания ведет
реальную экономическую деятельность в государстве, резидентом которого
она является, или что она получает большую часть своего дохода из этого
государства, или то, что она подвергается в нем существенному
налогообложению.
Пункт 3
55. Проект Конвенции 1963 специально резервировал применение
прогрессивной шкалы налоговых ставок за государством резиденции
(последнее предложение пункта 1 Статьи 23 А), и большинство конвенций
между странами ОЭСР, включившими метод освобождения, следуют этому
принципу. Согласно пункту 3 Статьи 23 А, государство резиденции сохраняет
право учета суммы освобожденного дохода или капитала при определении
налога, взимаемого с остальной части дохода или капитала. Это правило
применяется, даже если освобожденный доход (или капитал) и
налогооблагаемый доход (или капитал) приписываются тем лицам (например
муж и жена), чьи доходы (или капитал) облагаются налогом совместно, в
соответствии с внутренним законодательством. Этот принцип прогрессии
применяется к доходу или капиталу, освобожденному на основании пункта 1
Статьи 23 А, а также к доходу или капиталу, который, согласно любому
другому положению Конвенции, «должен облагаться налогом только» в другом
договаривающемся государстве (сравни пункт 6 выше). По этой причине в
Модели Конвенции 1977 принцип прогрессии был переведен из пункта 1 Статьи
23 А в новый пункт 3 упомянутой Статьи, и была сделана ссылка на
освобождение «в соответствии с любым другим положением Конвенции».
56. Пункт 3 Статьи 23 А касается только государства резиденции.
Формулировка этой Статьи не ставит под вопрос применение государством
источника положений своего внутреннего законодательства относительно
прогрессии.
III. Комментарий к положениям Статьи 23 В (метод зачета)
Пункт 1
А. Методы
57. Статья 23 В, основанная на принципе зачета, следует методу
обычного зачета: государство резиденции (R) разрешает вычет из
собственного налога на доход или капитал своего резидента суммы, равной
налогу, выплаченному в другом государстве Е (или S) с дохода,
поступающего из этого другого государства, или с принадлежащего ему
капитала, находящегося в этом другом государстве Е (или S), но вычет
ограничен соответствующей долей своего собственного налога.
58. Метод обычного зачета также предназначен для применения в .
государстве, которое следует методу освобождения, но должно предоставить
зачет согласно пункту 2 Статьи 23 А по налогу, взимаемому по ограниченной
ставке, в другом государстве с дивидендов и процентов (см. пункт 47
выше). Возможность некоторого изменения в пунктах 47 и 48 выше
(полный зачет) может, конечно, быть уместной в случае дивидендов и
процентов, выплачиваемых резиденту государства, применяющего метод
обычного зачет (ем. также пункт 63 ниже).
59. Необходимо отметить, что Статья 23 В применяется в государстве R
только к статьям дохода или капитала, которые, в соответствии с
Конвенцией, «могут облагаться налогом» в другом государстве Е (или S).
Статьи дохода или капитала, которые, согласно Статье 8, пункту 3 Статьи
13, подпункту а) пунктов 1 и 2 Статьи 19 и пункту 3 Статьи 22, «должны
облагаться налогом только» в другом государстве, являются с самого начала
освобожденными от налога в государстве R (см. пункт выше), и Комментарий
к Статье 23 А применяется к такому освобожденному доходу и капиталу. В
отношении прогрессии, сделана ссылка на второй пункт этой Статьи (и пункт
79 ниже).
60. Статья 23 В устанавливает основные правила метода зачета, но не
дает подробностей по подсчету и применению зачета. Что соответствует
общему характеру Конвенции. Опыт указывает на возможность возникновения
различных проблем. Некоторые из них рассматриваются в следующих пунктах.
Во многих государствах подробные правила по зачету иностранного налога
уже существуют во внутренних законодательствах. Ряд конвенций содержит
ссылку на внутренние законодательства договаривающихся государств, и
указывает, что такие внутренние правила не должны повлиять на принцип,
приведенный в Статье 23 В. Если метод зачета не применяется во внутренних
законах 'договаривающегося государства, то оно должно установить правило
по применению Статьи 23 В, при необходимости после консультации с
компетентными органами договаривающегося государства (пункт 3 Статьи 25).
61. Суммой иностранного налога, по которой зачет должен быть предоставлен
в соответствии с Конвенцией, является фактически выплаченный налог, в
другом договаривающемся государстве. Проблемы могут возникнуть, если
такой налог не подсчитывается по доходу того года, в котором он
взимается, но по доходу предыдущего года, или по среднему доходу двух или
более предыдущих лет. Другого рода проблемы могут возникнуть в связи с
различными методами определения дохода, или в связи с колебанием
обменного курса (девальвация или ревальвация). Но такие проблемы вряд ли
могут быть разрешены специальным положением Конвенции.
62. Согласно положениям второго предложения пункта 1 Статьи 23 В,
вычет, который государство резиденции R должно предоставить,
ограничивается той частью подоходного налога, которая соответствует
доходу, полученному из государства S или Е (так называемый «максимальный
вычет»). Такой максимальный вычет может быть подсчитан либо посредством
разбивки всего налога по всему доходу, согласно соотношению между
доходом, для которого зачет должен быть предоставлен, и всем доходом,
либо посредством применения налоговой ставки для всего дохода к доходу,
для которого зачет должен быть предоставлен. На самом деле, в случаях,
где налог в государстве Е (или S) равен или превышает соответствующий
налог государства R, метод зачета даст тот же результат, что и метод
освобождения с прогрессией. В методе зачета могут возникнуть проблемы в
отношении суммы дохода, налоговой ставки и т.д., которые были отмечены в
Комментарии к Статье 23 А (особенно пункты с 39 по 41 и 44 выше). По тем
же причинам, что указаны в пунктах 42 и 43 выше, предпочтительнее не
указывать для метода зачета специального и единого решения в Конвенции,
но оставить каждому государству свободу применения своего собственного
законодательства и методов. Что также касается некоторых дальнейших
проблем, рассматриваемых ниже.
63. Максимальный вычет обычно подсчитывается как налог с чистого
дохода, то есть, с дохода из государства Е или S минус допускаемые вычеты
(конкретные или пропорциональные), связанные с таким доходом (сравни
пункт 40 выше). По этой причине, максимальный вычет во многих случаях
может быть меньшим, чем налог, фактически выплачиваемый в государстве Е
(или S). Это особенно верно в случае, где резидент государства R,
получающий проценты из государства S, занял средства у третьего лица для
предоставления ссуд, приносящих высокие проценты. Так как проценты,
причитающиеся с предоставленных ссуд, возмещают проценты, поступаемые из
государства S, то сумма чистого дохода, подвергаемого налогообложению в
государстве R, может быть очень маленькой, или даже, возможно, чистый
доход будет приведен к нулю. Эта проблема может быть разрешена
применением метода полного зачета в государстве R, как указано в пункте
48 выше. Другое решение может быть освобождение такого дохода от налога в
государстве S, как предлагается в Комментарии в отношении процентов на
продажу в кредит и на ссуды, предоставляемые банками (см. пункт 15
Комментария к Статье 11).
64. Если резидент государства R получает доход иного рода из
государства S, и это государство, согласно его налоговому
законодательству, взимает налог только с этих статей дохода, то
максимальный вычет. допускаемый государством R, будет равен той части
налога, которая соответствует статьям дохода, с которых взимается налог
в государстве S. Возможны другие решения особенно, в плане следующей,
более широкой проблемы: тот факт, что зачет должен быть предоставлен,
например, для нескольких статей дохода, по которым налог по различным
станкам взимается в государстве S, или для дохода поступаемого из
нескольких государств. заключивших конвенцию или нет, ставит вопрос:
должен ли максимальный вычет или зачет подсчитываться отдельно для каждой
статьи дохода или для каждой страны, или для всего иностранного дохода,
имеющего право на зачет. согласно внутреннему законодательству и
конвенции. В системе «общего зачета» берется сумма всего иностранного
дохода, и вся сумма иностранных налогов вычитается из национального
налога, соответствующего совокупному иностранному доходу.
65. Дальнейшие проблемы могут возникнуть в случае убытков. Резидент
государства R, получающий доход из государства Е (или S) потерпел убытки
в государстве R, или в государстве Е (или S), или в третьем государстве.
В целях налогового зачета, убытки компенсируются доходом из того же
самого государства. Могут ли убытки за пределами государства R (например,
в постоянном учреждении) быть вычтены из дохода, независимо от того,
поступают ли эти доходы из государства R или нет, зависит от внутреннего
законодательства государства R. Подобного рода проблемы могут возникнуть,
как отмечено в Комментарии к Статье 23 А (пункт 44 выше). Если весь доход
поступает из-за границы, а в государстве R имеют место только убытки,
причем убытки не превышают, поступающего из-за границы дохода, тогда
совокупный налог, взимаемый в государстве R, будет соответствовать доходу
из государства S, и максимальный вычет, который государство R позволит,
будет равен налогу, взимаемому в государстве R. Возможны другие решения.
66. Вышеуказанные проблемы зависят, в большой мере. от внутреннего
законодательства и практики, и решение должно быть принято каждым
государством. В этом контексте можно отметить, что некоторые государства
очень либеральны в применении метода зачета. Некоторые государства также
рассматривают, или уже приняли возможность переноса неиспользованных
налоговых зачетов. Договаривающиеся государства, конечно, могут в
двустороннем порядке скорректировать Статью для разрешения любых из
вышеупомянутых проблем.
67. В так называемых ситуациях «тонкой капитализации»
(финансирование заемным капиталом) Модель Конвенции позволяет государству
компании-заемщика, при некоторых условиях, рассматривать выплату
процентов как распределение дивидендов, в соответствии с его внутренним
законодательством, с условием, что ссудодатель фактически разделяет риск
компании-заемщика. Что приводит к двум последствиям:
- налогообложение по источнику таких «процентов» по ставке
дивидендов (пункт 2 Статьи 10),
- включение таких «процентов» в налогооблагаемую прибыль
ссудодателя.
68. Если соответствующие условия выполнены, государство резиденции
ссудодателя будет обязано предоставить льготы по любому юридическому или
экономическому двойному налогообложению процентов, как если бы выплата
фактически была дивидендом. Оно должно тогда предоставить зачет по
фактически удержанному с этих процентов налогу в государстве резиденции
заемщика, по ставке, применяемой к дивидендам, а также, если ссудодатель
является материнской компанией компании заемщика, оно должно
предоставлять таким «процентам» любые дополнительные льготы, согласно
режиму материнской/дочерней компании. Это обязательство может вытекать:
a) из формулировки Статьи 23 Конвенции, где она предоставляет льготы
в отношении дохода, определяемого как дивиденды в Статье 10, или статей
дохода, рассматриваемых в Статье 10.
b) из контекста Конвенции, то есть, из комбинации Статей 9, К), 11 и
23, и, при необходимости, посредством процедуры взаимного согласования
- где проценты рассматриваются в стране резиденции компании заемщика
как дивиденды, согласно правилам, соответствующим пункту 1 Статьи 9, или
пункту 6 Статьи 11, и где государство резиденции ссудодателя согласно с
тем, что применяемый режим правилен, и готово применить соответствующую
поправку,
- когда государство резиденции ссудодателя применяет правила тонкой
капитализации, и будет рассматривать выплаты как дивиденды в ответной
ситуации, то есть, если выплаты были сделаны компанией, действующей на ее
территории резиденту другого договаривающегося государства,
- во всех других случаях, где государство резиденции ссудодателя
признает, что нормально для государства резиденции заемщика рассматривать
проценты как дивиденд.
69. Что касается дивидендов от существенного холдинга компанией,
ссылка делается на пункты с 41 по 54 выше.
В. Замечания, касающиеся налога на капитал
70. На основании пункта 1, зачет может предоставляться по
подоходному и против только подоходного налога, и по налогу на капитал и
против только налога на капитал. Следовательно, вычет налога на капитал
страны источника из налога на капитал страны резиденции будет иметь
место, только если налог на капитал существует в обоих договаривающихся
государствах.
71. В ходе двусторонних переговорах два договаривающихся государства
могут условится на том, что налог на капитал, имеет характеристики, тесно
связывающие его с налогом на доход, и каждое государство, на этом
основании, может засчитывать его против подоходного налога и наоборот.
Существуют случаи, где из-за того, что одно государство не взимает налог
на капитал, или из-за того, что оба государства взимают налог на капитал
только по отечественным активам, двойного налогообложения капитала не
возникает. В таких случаях, конечно, понимается, что ссылка на
налогообложение капитала может быть убрана. Также некоторые государства
могут счесть желательным, независимо от характера налогов в толковании
Конвенции, предоставить зачет по всей сумме налога в государстве
источника или местонахождения, против всей суммы налога в государстве
резиденции. Там, где конвенция включает как реальные налоги на капитал,
так и налоги на капитал, которые по своей природе являются подоходными
налогами, государства могут предоставить зачет по подоходному налогу
только для налогов на капитал. Для достижения желаемого результата
государства могут изменить предлагаемую Статью С. Взаимосвязь в особых
случаях между налогообложением государства источника и методом обычного
зачета
72. В некоторых случаях государство, в частности развивающееся,
может, исходя из особых причин, предоставить налогоплательщикам уступки,
например, поощрительные налоговые льготы для содействия промышленному
развитию. Подобным образом, государство может освободить от налога
некоторые типы доходов, например, пенсии раненым на войне солдатам.
73. Если такое государство заключает конвенцию с государством,
применяющим метод освобождения, то не возникает ограничения на льготы,
предоставляемые налогоплательщикам, так как это другое государство может
предоставить освобождение, независимо от суммы налога, если таковой
взимается в государстве источника (см. пункт 34 выше). По если другое
государство применяет метод зачета, то уступка может быть сведена к нулю,
поскольку другое государство позволит вычет только в случае фактической
уплаты налога в государстве источника. На основании уступок, это другое
государство обеспечивает поступления в свою собственную казну, так
сказать, неформальным способом.
74. Если два государства договорятся о том, чтобы выгоды от уступок,
предоставляемые налогоплательщикам в государстве источника, не сводились
бы к нулю, то необходимо сделать исключение в пункте 2 Статьи 23 А, или
Статьи 23 В.
75. Для этого могут быть применены нижеследующие формулировки:
a) государство резиденции допускает, в качестве вычета, сумму
налога, которая могла бы взиматься государством источника в соответствии
с его общим законодательством, или сумму, ограниченную конвенцией
(например, ограничение ставок, предусматриваемое для дивидендов и
процентов в Статьях 10 и 11), даже если государство источника, как
развивающаяся страна, отказалась от всех налогов или их части, согласно
специальным положениям для поощрения своего экономического развития;
b) в качестве обратной меры на жертвование развивающейся страной
своими налоговыми поступлениями, государство резиденции соглашается
позволить вычет суммы из своего собственного налога (частично фиктивной),
по более высокой ставке;
c) государство резиденции освобождает доход, на который в
развивающейся стране распространяются поощрительные льготы.
Договаривающиеся государства могут выработать другие формулировки в
двустороннем порядке.
76. Если договаривающиеся государства договариваются о
стимулировании инвестиций в другом государстве - в частности
развивающемся - то вышеприведенные положения, обычно, будут
сопровождаться гарантиями для инвесторов, то есть, в рамках конвенции
будет решено ограничить налоговую ставку, по которой государство
источника может взимать налоги с дивидендов, процентов и роялти.
77. Далее, временные ограничения или предельные сроки могут быть
предусмотрены при предоставлении выгод, о которых говорится и
формулировке а), и возможно с), выше: расширенный зачет (или
освобождение) может быть предоставлен только в отношении временно
применяемых стимулов в развивающихся странах, или только по инвестициям
или контрактам, заключаемым в будущем (например, с даты вступления в силу
конвенции), или на определенный период времени.
78. Таким образом, существует большое количество решений этой
проблемы. Конкретные последствия положений также могут меняться в
результате других факторов, таких как сумма, включаемая в
налогооблагаемый доход в государстве резиденции (формулировка а) и Ь)
выше), это может быть чистый доход, получаемый (после вычета фактически
уплаченного налога и государстве источника), или чистый доход,
увеличенный на сумму, равную налогу, фактически уплаченному в государстве
источника, или сумма, включаемая в налог, который мог бы быть удержан в
соответствии с конвенцией (ставки предусмотрены в Статьях 10 и 11), или
включенная в налог, который государство резиденции допускает в качестве
вычета.
Пункт 2
79. Этот пункт был добавлен, чтобы позволить государству резиденции
сохранить за собой право учета суммы дохода или капитала, освобожденной в
этом государстве, при определении налога, причитающегося с остальной
части дохода или капитала. Сохраненное право распространяется на доход
или на капитал, который «должен облагаться налогом только» в другом
государстве. Принцип прогрессии, таким образом, сохранен для государства
резиденции не только в отношении дохода или капитала, который «может
облагаться налогом» в другом государстве, но также для дохода или
капитала, который «должен облагаться налогом только» в этом другом
государстве. Комментарий по пункту 3 Статьи 23 А в отношении государства
источника также применяется к пункту 2 Статьи 23 В.
КОММЕНТАРИИ К СТАТЬЕ 24
НЕДИСКРИМИНАЦИЯ
Пункт 1.
1. Этот пункт устанавливает принцип, по которому, в целях
налогообложения, запрещается дискриминация на основе национальности, и по
которому, при условии взаимности, к национальным лицам одного государства
не может применяться режим, менее благоприятный в другом государстве, чем
к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же
обстоятельствах.
2. Стоит отметить, что принцип недискриминации, в различных
вариантах и с более или менее широким диапазоном, применялся в
международных налоговых отношениях задолго до появления, в конце
девятнадцатого века, конвенций двойного налогообложения классического
типа. Так, в очень многих соглашениях различного типа (консульских или
учреждающих конвенции, договорах дружбы или торговли и т.д.), заключенных
государствами, особенно в девятнадцатом веке для расширения и усиления
дипломатической защиты своих национальных лиц, где бы они ни были
резидентами, существуют положения, согласно которым каждое из двух
договаривающихся государств обязуется предоставлять национальным лицам
другого государства такой же режим, что и для своих национальных лиц. Тот
факт, что впоследствии такие положения были внесены в конвенции двойного
налогообложения, нисколько не повлиял на их первоначальную обоснованность
и область применения. Текст пункта 1 указывает, что применение этого
пункта не ограничивается Статьей 1, единственно в отношении национальных
лиц, являющихся резидентами договаривающегося государства, а наоборот,
расширяет его на всех национальных лиц каждого договаривающегося
государства, независимо от того, являются ли они резидентами одного из
них. Другими словами, все национальные лица одного договаривающегося
государства имеют право на получение преимуществ этого положения в другом
договаривающемся государстве. Это, в частности, касается национальных лиц
договаривающихся государств, не являющихся их резидентами, но резидентами
третьего государства.
3. Выражение «в тех же обстоятельствах» касается налогоплательщиков
(физических лиц, юридических лиц, товариществ, и ассоциаций), помещенных,
с точки зрения применения обычного налогового законодательства и
налоговых правил, в существенно одинаковые условия в правовых и
фактических обстоятельствах. Выражение «в частности, в отношении к
резиденции» ясно говорит о том, что резиденция налогоплательщика является
одним из факторов, учитывающихся при определении того, находятся ли
налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах, или нет. Выражение «при
тех же обстоятельствах» будет достаточным само по себе для установления
того, что налогоплательщик, являющийся резидентом договаривающегося
государства, и налогоплательщик - нерезидент не находятся в одинаковых
обстоятельствах. В то время как выражение «в частности, в отношении к
резиденции» отсутствует в Проекте Конвенции 1963 или Модели Конвенции
1977, государства-члены последовательно придерживались линии в толковании
и применении выражения «при тех же обстоятельствах» в том, что резиденция
налогоплательщика должна быть учтена. Тем не менее, пересматривая Модель
Конвенции, Комитет по Налоговым Вопросам счел необходимым сделать
специальную ссылку на резиденцию для того, чтобы избежать любых возможных
сомнений по толкованию выражения «при тех же обстоятельствах».
4. При применении пункта 1, таким образом, основной вопрос
заключается в том, применяется ли неодинаковый режим к двум лицам
единственно по причине разности их национальности. Следовательно, если
договаривающееся государство, предоставляя освобождение от
налогообложения на основе семейного положения, делает различие между
своими национальными лицами, в зависимости от того, проживают ли они на
его территории или нет, то нельзя обязать это государство предоставлять
национальным лицам другого государства, не проживающих на его территории.
тот же режим, который оно предоставляет своим резидентам национальным
лицам, но оно обязуется распространять на них тот же режим, что и на
своих национальных лиц, проживающих в другом государстве. Также пункт 1
не применяется там где национальное лицо одного договаривающегося
государства (государство R) которое также является его резидентом,
облагается налогом при менее благоприятном режиме в другом
договаривающемся государстве (государство S), чем национальное лицо
государства S, проживающее в третьем государстве (например, в результате
положений препятствующих пользованию налоговыми раями) как два лица
находящихся в разных обстоятельствах в отношении их резиденции.
5. Таким же образом, положения пункта 1 не должны толковаться как
обязывающие государство, предоставляющее специальные налоговые привилегии
своим общественным организациям или службам, как таковым, распространить
те же привилегии на общественные организации и службы другого
государства.
6. Также, они не должны быть истолкованы, как обязывающие
государства, предоставляющие специальные налоговые привилегии
некоммерческим частным учреждениям, работающим на общественное благо,
распространить те же привилегии на подобные учреждения, чья деятельность
не направлена на благо этого государства.
7. Если мы возьмем первый из этих двух примеров, где государство
предоставляет налоговый иммунитет своим общественным организациям и
службам, это оправдано, так как такие организации и службы являются
неотъемлемой частью государства, и их обстоятельства не могут быть
сопоставимы с такими же общественными организациями и службами другого
государства. Но эта оговорка не предназначена для применения к
государственным корпорациям, действующим на коммерческой основе. Таковые
могут рассматриваться на той . же основе, что и частные промышленные и
коммерческие предприятия, к ним применяется положение пункта I.
8. Во втором примере, если государство предоставляет налоговые
привилегии некоторым некоммерческим частным учреждениям, это явно
оправдано самой природой деятельности этих учреждений, и пользой, которую
они приносят этому государству и его гражданам.
9. Далее, пункт 1 специально был сформулирован в отрицательной
форме. Указывая, что национальные лица одного договаривающегося
государства не могут быть подвергнуты в другом договаривающемся
государстве любому налогообложению, или связанным с ним обстоятельствам
иным или более обременительным, налогообложению, которым подвергаются или
могут подвергаться национальные лица другого договаривающегося
государства при тех же обстоятельствах, этот пункт имеет ту же
обязывающую силу, как если бы он требовал от договаривающихся государств
предоставить тот же режим своим национальным лицам. Но так как основная
цель этого положения заключается в запрещении дискриминации одним
государством национальных лиц другого государства, ничего не помешает
первому государству предоставить лицам иностранной национальности, исходя
из особых причин, или для выполнения особого положения в Конвенции
двойного налогообложения такого требования, как налогообложение прибыли
постоянного учреждения на основе раздельных счетов, некоторых концессий
или оборудования, не имеющегося в распоряжении своих собственных
национальных лиц. В настоящей формулировке пункт I не запрещает этого.
10. С учетом предыдущего замечания, слова»... не должны
подвергаться... иному или более обременительному налогообложению или
связанному с ним обязательству...»означают, что если налог взимается с
иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах,
он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и
метола оценки, его ставка должна быть одинаковая и, в заключение,
формальности, снизанные с налогообложением, (декларации, платежи,
предписываемые сроки и т.д.) не должны быть более обременительными для
иностранных, чем для своих собственных национальных лиц.
11. Ввиду правовых отношений, создающихся между компанией и
государством, в рамках законодательства которого она была создана, что, с
некоторой точки зрения, имеет тесную связь гражданства в отношении
физических лиц, видимо, оправдано не рассматривать юридические лица.
товарищества и ассоциации в отдельном положении, но ассимилировать их с
физическими лицами, согласно пункту 1. Это достигается посредством
определения выражения «национальное лицо» в подпункте 1 f) Статьи 3
Пункт 2
12. 28 сентября 1954 ряд государств заключил в Нью-Йорке Конвенцию,
касающуюся статуса лиц без гражданства, согласно Статье 29 которого,
лицам без гражданства должен быть предоставлен национальный режим. Среди
подписавших Конвенцию сторон находятся несколько стран-членов ОЭСР.
13. Необходимо признать, что положения пункта 2 позволят, в
двусторонних конвенциях, распространять национальный режим на лиц без
гражданства, так как они находятся в одной из ситуаций, перечисленных в
пункте 2 Статьи 1 вышеупомянутой Конвенции от 28 сентября 1954, не
охватываемой этой Конвенцией. Это, в частности, касается лиц, получивших
в момент подписания этой Конвенции защиту или помощь от учреждений или
агентств Объединенных Наций, иных, чем Верховный Комиссар по делам
беженцев при ООН, а также лиц, являющихся резидентами страны и, таким
образом, пользующихся всеми правами и обязанностями, что и граждане этой
страны.
14. Цель пункта 2 заключается в ограничении области применения
положения, касающегося равенства режима с национальными лицами одного
договаривающегося государства, только на лиц без гражданства, являющихся
резидентами этого или другого договаривающегося государства.
15. Исключая, таким образом, лиц, не являющихся резидентами ни
одного из договаривающихся государств, такое положение не дает им права
на привилегии в одном государстве в сравнении с национальными лицами
другого государства.
16. Если государства сочтут желательным в двустороннем порядке
распространить применение пункта 2 на всех лиц без гражданства,
независимо резидентов договаривающегося государства или нет, чтобы во
всех случаях они бы пользовались наиболее благоприятным режимом,
предоставляемым национальным лицам данного государства, для этого
государствам необходимо принять текст, не содержащий каких-либо условий в
отношении резиденции в договаривающемся государстве.
«Независимо от положений Статьи 1, лица без гражданства не должны
подвергаться иному или более обременительному налогообложению или
связанному с ним обязательству, чем налогообложению и связанным с ним
обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные
лица данного Государства при тех же обстоятельствах, в частности в
отношении к резиденции».
17. Возможно, что в будущем некоторые государства внесут исключение
к положениям пункта 2, считая их слишком либеральными, так как они дают
право лицам без гражданства, резидентам одного государства, требовать
равного режима не только в другом государстве, но также в своем
государстве резиденции, и, таким образом, получать преимущества в своем
государстве резиденции на основании положений Конвенции двойного
налогообложения, заключенных ими с третьими государствами. Если такие
государства захотят избежать таких последствий, они должны будут
сформулировать пункт 2 следующим образом:
«Лица без гражданства, резиденты одного Договаривающегося
Государства, не должны подвергаться в другом Договаривающемся
Государстве, иному или более обременительному налогообложению или
связанному с ним обязательству чем налогообложению и связанным с ним
обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные
лица этого другого Государства при тех же обстоятельствах, в частности в
отношении к резиденции».
18. В заключение, необходимо понять, что определение выражение «лицо
без гражданства» может быть использовано в целях такого положения только
таким образом, как указано в пункте 1 Статьи 1 Конвенции от 28 сентября
1954, которая определяет лицо без гражданства как «лицо, не считающееся
национальным лицом любого государства, согласно его законодательству».
Пункт 3
19. Строго говоря, тип дискриминации, с которым этот пункт должен
покончить, не является дискриминацией на национальной основе, а на
фактическом местоположении предприятия, воздействуя, таким образом, без
различия и независимо от национальности, на всех резидентов одного
договаривающегося государства, имеющих постоянное учреждение в другом
договаривающемся государстве.
20. Сначала нужно прояснить, что формулировка первого предложения
пункта 3 должна быть толковаться таким образом, чтобы в нем не
содержалось дискриминации в отличительном налогообложении нерезидентов,
по сравнению с резидентами, по мере того, как налогообложение
нерезидентов не является более обременительным, чем резидентов. В той
негативной форме, в которой сформулировано положение, необходимо
принимать во внимание только результат, свобода оставляется при выборе
налогообложения в особых обстоятельствах, в которых налогообложение
производится.
21. На основании первого предложения пункта 3, налогообложение
постоянного учреждения не должно быть менее благоприятным в данном
государстве, чем налогообложение предприятий в этом государстве, ведущих
ту же деятельность. Цель этого положения заключается в окончании любой
дискриминации в режиме постоянных учреждений в сравнении с резидентскими
компаниями той же отрасли, в отношении налогов, основанных на
промышленной и коммерческой деятельности и особенно налогов на
коммерческую прибыль.
22. Но второе предложение пункта 3 указывает условия, при которых
принцип равного режима, указанный в первом предложении, должен
применяться к физическим лицам, резидентам одного договаривающегося
государства, имеющим постоянное учреждение в другом государстве. Оно
предназначено, в основном, для обеспечения того, чтобы такие лица не
получили бы больших преимуществ, чем резиденты, через личные льготы и
освобождения по семейным обстоятельствам, как в государстве резиденции,
на основании своего внутреннего законодательства, так и в другом
государстве на основе принципа равного режима. Следовательно,
государству, в котором находится постоянное учреждение, принадлежит выбор
предоставить или нет личные льготы и освобождения данным лицам в
пропорции, в которой сумма прибыли постоянного учреждения относится к
мировому доходу, облагаемому в другом государстве.
23. В отношении первого предложения, опыт показал, что трудно
определить сущность принципа равного режима, что, в свою очередь,
привело, к значительной разнице мнений в отношении многих последствий
этого принципа. Основная причина трудности содержится в фактической
природе постоянного учреждения, которая не является отдельным правовым
субъектом, а только частью предприятия, главный офис которого находится в
другом государстве. Ситуация постоянного учреждения отличается от
национального предприятия, являющегося единым субъектом, вся деятельность
которого с налоговыми последствиями может быть полностью проверена в
государстве, где находится его главный офис. Последствия положения
равного режима будут рассмотрены ниже, в различных аспектах
налогообложения.
А. Определение налога
24. В отношении базы налоговой оценки, принцип равного режима обычно
имеет следующие последствия:
a) Постоянным учреждениям должно быть предоставлено такое же право,
что и резидентским предприятиям, то есть вычет коммерческих расходов,
допускаемых налоговым законодательством для вычета из налогооблагаемой
прибыли, в дополнение к праву приписания постоянному учреждению части
накладных расходов главного офиса предприятия. Такие вычеты должны
дозволяться без каких-либо иных ограничений, кроме тех, что применяются к
предприятиям-резидентам.
b) Постоянному учреждению должны быть предоставлены те же
возможности в отношении амортизации и резервов. Они должны иметь право
пользования без ограничения не только возможностями амортизации,
имеющимися обычно у предприятий (равномерная амортизация, дегрессивная
амортизация), но также пользования специальными системами, существующими
в ряде стран («оптовое» списание, ускоренная амортизация и т д.). В
отношении резервов, необходимо заметить, что они иногда разрешаются в
иных целях, чем компенсация - в соответствии с коммерческими учетными
принципами - начисления износа имущества, расходов или убытков, которые
еще не были понесены, но, учитывая обстоятельства, могут быть понесены в
ближайшем будущем. Так, в некоторых странах, предприятия имеют право
отложить из налогооблагаемой прибыли фонды или «резервы» для инвестиций.
Если таким право пользуются все предприятия, или все предприятия данной
отрасли, то при тех же условиях это право должно принадлежать
предприятиям-нерезидентам или всем предприятиям данной отрасли в данном
государстве, по мере того, как деятельность в которой относятся эти
фонды или резервы, налогооблагаема в этом государстве.
c) Постоянные учреждения также должны иметь выбор, имеющийся в
большинстве стран у предприятий-резидентов, в плане переноса вперед или
назад убытков, при закрытии учетного периода в пределах определенного
периода времени (например, пять лет). Нет нужды подчеркивать, что в
отношении постоянного учреждения убытки в связи с его собственной
коммерческой деятельностью, как указано в отдельных счетах по этой
деятельности, будут иметь право на такой перенос вперед.
d) Те же самые правила, что применяются ко компаниям-резидентам,
должны применяться к постоянным учреждениям в отношении налогообложения
прироста стоимости имущества от отчуждения имущества в период
деятельности, или после ее прекращения
25. Хотя общие правила, упомянутые выше, редко приводят к каким-либо
трудностям в отношении принципа недискриминации, не всегда так же ГЛАДКО
происходит в отношении налоговых льгот, которые большинство стран,
стоящих перед такими проблемами, как децентрализация промышленности,
развитие экономически отсталых районов или содействие новым отраслям,
необходимым для экономической экспансии, ввели для разрешения этих
проблем посредством налоговых освобождений, льгот или других налоговых
преимуществ, предоставляемых предприятиям, инвестирующим в соответствии с
государственными задачами.
26. Так как такие меры способствуют выполнению задач,
непосредственно связанных с экономической деятельностью данного
государства, то их преимущества должны распространяться на постоянные
учреждения предприятий другого государства, имеющего Конвенцию двойного
налогообложения с первым, согласно положениям Статьи 24, так как им было
предоставлено право ведения промышленной или коммерческой деятельности в
этом государстве, либо в рамках его законодательства, либо согласно
международному соглашению (коммерческие договоры, учреждающие конвенции и
т.д.), заключенному между двумя государствами.
27. Необходимо заметить, что хотя предприятия-нерезиденты имеют
право требовать налоговые преимущества в данном государстве, они должны
удовлетворять тем же условиям и требованиям, что и предприятия-резиденты.
Таким образом, им может быть отказано в таких преимуществах, если
постоянные учреждения не способны, или отказываются выполнять специальные
условия или требования, связанные с предоставлением таких преимуществ.
28. Само собой разумеется, что нерезидентские предприятия не имеют
право на налоговые преимущества, связанные с деятельностью, строго
резервированной для национальных предприятий, на основе национальных
интересов, обороны, защиты национальной экономики и т.д., поскольку
нерезидентским предприятиям не разрешается заниматься такой
деятельностью.
В. Особый режим дивидендов, в отношении холдингов, принадлежащих
постоянным учреждениям
29. Во многих странах существуют специальные правила по
налогообложению дивидендов, распределяемых между компаниями (режим
материнской/дочерней компаний, правило «не вторично с одинакового
субъекта»(Schachtelprivileg). Возникает вопрос, нужно ли предоставлять
такой режим, на основании положений пункта 3, также постоянным
учреждениям в отношении дивидендов по холдингам, составляющих часть их
активов.
30. Существуют различные мнения. Некоторые страны считают, что такой
особый режим должен быть предоставлен постоянным учреждениям. Они
считают, что такой режим был введен для избежания двойного
налогообложения на прибыль, которую дочерняя компания выплачивает
материнской. В принципе, налог на прибыль должен взиматься только один
раз, в руках дочерней компании, которая создает эту прибыль. Материнская
компания должна быть освобождена от налога по этой прибыли при получении
ее от дочерней компании, или ей должно быть предоставлено освобождение от
налога, который выплачивает дочерняя компания, посредством метода
косвенного зачета. В случаях, где акции считаются прямыми инвестициями
постоянного учреждения, тот же принцип означает, что такому постоянному
учреждению, получающему дивиденды от дочерней компании, также должен быть
предоставлен специальный режим с учетом того, что налог с прибыли уже был
взят в руках дочерней компании. С другой стороны, трудно вообразить, что
государство, где находится главный офис материнской компании, предоставит
освобождение от двойного налогообложения, в связи с вторичной уплатой
налога в государстве постоянного учреждения. Государство материнской
компании, в котором нет никакой деятельности, создающей вдвойне
облагаемую прибыль не ИМЕЛО места, обычно освободит прибыль под вопросом,
или возьмет налог на прибыль, недостаточный для двойного зачета (то есть,
по налогу на прибыль дочерней компании, а также по налогу на прибыль
постоянного учреждения) Все это предполагает, что акции постоянного
учреждения фактически связаны с его деятельностью. Очевидным
дополнительным условием является то, что с прибыли, по которой
распределяются дивиденды, должны быть выплачены налоги.
31. Другие государства, напротив, считают, что ассимилирование
постоянного учреждения с их собственными предприятиями не влечет никакого
обязательства по предоставлению специального режима этим учреждениям. Они
оправдывают свою позицию различными способами. Цель такого специального
режима заключается во избежание экономического двойного налогообложения
дивидендов, и расходы должны лежать на государстве компании-реципиента, а
не на государстве постоянного учреждения, так как оно более
заинтересованно. Другая причина касается раздела налогового дохода между
государствами. Потеря налогового дохода, понесенная государством в
применении такого специального режима, частично компенсируется
налогообложением дивидендов, при их распределении материнской компанией,
пользующейся таким режимом (удержание налога по дивидендам, акционерный
налог). Государство, предоставляющее такой режим постоянным учреждениям,
не получит преимуществ такой компенсации Другой аргумент заключается в
зависимости такого режима от распределения дивидендов, распространение
такого режима на постоянное учреждение не будет оправданным, так как в
этом случае постоянное учреждение являющееся только частью компании
другого государства, и не распределяющее дивиденды, получит более
благоприятный режим, чем резидентская компания. В заключение,
государства, считающие, что пункт не влечет никаких обязательств по
распространению такого режима на постоянные учреждения, считают, что
здесь имеется риск того, что компания одного государства может перевести
свои холдинги из компании других государств в свои постоянные учреждения
в это другое государство с единственной целью получения такого
преимущественного режима
32. Тем не менее, существуют очень действенные причины для владения
и управления холдинга постоянным учреждением, а не главным офисом
предприятия, а именно:
- причина необходимости, возникающая, в основном, в связи с
правовыми или регулирующими обязательствами банков, финансовых учреждений
и страховых компаний по хранению в качестве депозитов в странах, в
которых они оперируют, определенной суммы активов, в частности, акций, в
качестве гарантии по выполнению своих обязательств,
- по причине целесообразности, где холдинги находятся в компаниях,
имеющих деловые отношения с постоянными учреждениями, или чьи главные
офисы находятся в той же стране, что и постоянное учреждение,
- по причине практического удобства, в соответствии с сегодняшней
тенденцией к децентрализации функций управления крупных предприятий.
33. Учитывая эти различные мнения, а также существование
вышеупомянутых ситуаций, было бы желательно для государств, при
заключении двусторонних конвенций, ясно указывать толкование, которое они
дают первому предложению пункта 3. Они могут, если пожелают, объяснить
свою позицию, или изменить его, с учетом своей предыдущей практики, в
протоколе или в любом другом документе, прилагаемом к Конвенции.
34. Решение также может быть указано в этом документе, для
удовлетворения упомянутого выше замечания о том, что распространение
режима холдингов в государстве (А) на постоянные учреждения компаний
резидентов другого государства (В) приводит к тому, что эти компании
незаслуженно пользуются привилегированным режимом по сравнению с другими
компаниями, резидентами того же государства, и чьи главные офисы владеют
холдингами в капитале компании резидентов государства Л, в том плане, что
дивиденды по их холдингам могут быть репатриированы первыми компаниями
без уплаты налога, такой налог взимается с дивидендов, распределенных
вторым компаниям по ставке в 5 или 15%, по обстоятельствам.
Налоговая нейтральность и равенство налогового бремени между
постоянными учреждениями и дочерними компаниями могут быть обеспечены
принятием в двусторонних конвенциях, между государствами А и В. положений
пунктов 2 и 4 Статьи 10. таким образом, чтобы это позволило удержание
налога в государстве А по дивидендам, выплачиваемым
компаниями-резидентами этого государства постоянным учреждениям компаний
резидентов государства В. таким же образом, как если бы они были получены
непосредственно, то есть, главными офисами вторых компаний, по ставке.
- 5% в случае холдинга, составляющего, по крайней мере. 257с,
- 15% во всех других случаях.
35. Если ввиду отсутствия соответствующих положений в внутреннем
законодательстве данного государства, невозможно удержание налога по
дивидендам, выплачиваемым постоянному учреждению, то режим дивидендов.
распределяемых внутри компании, должен быть распространен на постоянные
учреждения по мере того. как он ограничен, таким образом, что налог,
взимаемой государством источника дивидендов, является таким же,
независимо от того, поступают ли дивиденды постоянному учреждению
компании-резидента другого государства, или поступают непосредственно
этой компании.
С. Структура и ставка налога
36. В странах, где с предприятий, в основном, с компаний, взимается
налог со специфической для них прибыли, положения пункта 3 вызывают в
отношении ставки, применяемой к постоянному учреждению, трудные и
деликатные проблемы, которые возникают в связи с тем фактом, что
постоянное учреждение является только частью правового субъекта,
находящегося за пределами юрисдикции государства, где постоянное
учреждение находится.
37. Если налогообложение прибыли компании-резидентов данного
государства подсчитывается согласно прогрессивной шкале ставок, такая
шкала, в принципе, должна применяться к постоянному учреждению,
находящемуся в этом государстве. Если, в применении прогрессивной шкалы,
государство постоянного учреждения учитывает прибыль всей компании,
которой принадлежит такое постоянное учреждение, то это правило не будет
препятствовать правилу равного режима, так как компании-резиденты
пользуются таким же режимом (см. пункты 55, 56 и 79 комментария к Статьям
23 А и 23 В). Государства, облагающие налогом свои собственные компании,
таким образом, могут определить в двусторонних концепциях, режим,
применяемый к постоянным учреждениям.
38. Если система налогообложения, основанная на прогрессивной шкале
ставок, включает правило о том, что минимальная ставка применяется к
постоянному учреждению, то априори нельзя сказать, что такое правило не
совместимо с принципом равного режима. Прибыль целого предприятия,
которому принадлежит постоянное учреждение, должна быть учтена при
определении ставки, применяемой согласно прогрессивной шкале. Положения
первого положения пункта 3 не принимаются во внимание, в случае, если
минимальная ставка окажется выше.
39. Даже если прибыль целого предприятия, которому принадлежит
постоянное учреждение, принимается в учет при применении либо
прогрессивной шкалы ставок, либо минимальной ставки, это не должно
препятствовать принципу отличительного и отдельного предприятия, согласно
которому прибыль постоянного учреждения должна быть определена, согласно
пункту 2 Статьи 7. Минимальная сумма налога, взимаемая в государстве, где
расположено постоянное учреждение, это сумма, которая причиталась бы,
если бы это было отличительное и отдельное предприятие, без учета прибыли
целого предприятия, которому оно принадлежит. Применение прогрессивной
шкалы, таким образом, является оправданным для государства, в котором
находится постоянное учреждение, в отношении предприятий-резидентов, но
только к прибыли постоянного учреждения, не принимая во внимание прибыль
всего предприятия, если она меньше, чем прибыль постоянного учреждения.
Это государство также может взимать налог на прибыль постоянного
учреждения по минимальной ставке, при условии, что та же ставка
применяется также к предприятиям-резидентам, даже если учет прибыли всего
предприятия, которому оно принадлежит, приведет к более низкому или к
нулевому налогу.
40. Что касается системы переменной налоговой ставки компании,
необходимо заметить, что это было главным вопросом, поскольку большинство
стран ОЭСР, принявших эту систему, не считают себя обязательным, согласно
положениям пункта 3, распространять такую ставку на постоянное учреждение
нерезидентских компаний. Это отношение основано на том, что переменная
ставка является только одним элементом среди других (в частности,
удержание налога по распределенному доходу) в системе налогообложения
прибылей и дивидендов компании, рассматриваемых в целом только для
внутреннего применения, исходя из правовых и технических соображений.
Государство, в котором находится постоянное учреждение, может заявить о
своем праве не облагать налогом такую прибыль по уменьшенной ставке, так
как обычно оно не облагает налогом дивиденды, распределяемые компанией,
которой принадлежит постоянное учреждение. Государство, принявшее систему
переменной ставки, обычно имеет в виду другие задачи экономической
политики, такие, как содействие рынку капитала, посредством поощрения
компаний-резидентов к распределению дивидендов. Распространение
уменьшенной ставки на прибыль постоянного учреждения совсем не будет
служить этой цели, так как компания, распределяющая дивиденды, не
является резидентом данного государства.
41. Это мнение оспаривается. Государства, выступающие за
распространение системы переменной ставки на постоянное учреждение,
призывают к тому, чтобы система применялась к постоянным учреждениям в
двусторонних конвенциях для устранения двойного налогообложения,
поскольку основной характеристикой этой системы является специальная
техника налогообложения прибылей, которые предприятие в корпоративной
форме получает от своей деятельности, и система предназначена для
предоставления немедленного освобождения от двойного налогообложения,
взимаемого с распределенных прибылей. Общепризнанно. что в результате
этих положений, эти конвенции обязательно приводят к некоторой интеграции
налоговых систем в договаривающихся государствах. На этом основании,
вполне допустимо, что прибыль, полученная в государстве А постоянным
учреждением компании резидента другого государства В, должна облагаться
налогом в государстве А, согласно системе переменной ставки. На практике,
налог может в этом случае быть подсчитан по уменьшенной ставке
(применяемой к распределенной прибыли) по той части прибыли учреждения.
которая соответствует соотношению между прибылью, распределенной
компанией, к которой оно принадлежит, и совокупной прибылью компании,
оставшаяся часть прибыли может облагаться налогом по более высокой
ставке. Конечно, для достижения практических результатов два
договаривающихся государства должны будут проконсультироваться и
обменяться всей необходимой информацией. Те же соображения применяются к
системам, где распределение прибыли может вычитаться из налогооблагаемого
дохода компании.
42. Что касается системы начисления («авуар фискал» или «налоговый
зачет»), кажется сомнительным, по крайней мере, в буквальном толковании
положения пункта 3, что она должна распространяться на
компаниинерезиденты в отношении дивидендов, выплачиваемых из прибыли,
созданной их постоянными учреждениями. На самом деле. она имеет
последствия, идентичные системе переменной ставки, но эти последствия не
немедленны, так как они проявляются только в момент личного
налогообложения акционера. Исходя из чисто экономической и финансовой
точки зрения можно вообразить, что такие прибыли должны рассматриваться,
как если бы они были прибылями отдельной компании в государстве А, где
находится постоянное учреждение компании, являющейся резидентом
государства В, и что эти прибыли при распределении несут в себе «авуар
фискал» или «налоговый зачет». При дальнейшем рассмотрении вопроса, во
избежание любой возможной дискриминации, необходимо, чтобы такое
преимущество было бы предоставлено акционерам-резидентам государства В
компаний-резидентов государства А. С практической точки зрения, два
заинтересованных государства должны договориться об условиях и
процедурах, позволяющих «авуар фискал» или «налоговый зачет» акционерам
компаний-резидентов государства В, не являющимся резидентами ни одного из
государств.
43. Договаривающиеся государства, стоящие перед вышеуказанными
проблемами, могут разрешить их в двусторонних переговорах с учетом своих
особенностей и обстоятельств.
D. Удержание налога по дивидендам, процентам и роялти, которые
получает постоянное учреждение
44. Если постоянные учреждения получают дивиденды, проценты или
роялти, то такой доход, на основании пункта 4 Статьи 10 и 11 и пункта 3
Статьи 12 соответственно, попадает под положение Статьи 7 и следовательно
- касается замечаний в пункте 34 выше в отношении дивидендов, получаемых
по холдингам постоянных учреждений - и считается включенным в
налогооблагаемую прибыль такого постоянного учреждения (сравни пункт 35
Комментария к Статье 7).
45. Согласно соответствующим Комментариям к вышеупомянутым
положениям Статей 10, 11 и 12 (см. соответственно пункты 31, 24 и 15),
эти положения освобождают государство источника дивидендов, процентов или
роялти, поступаемых постоянному учреждению, от применения любого
ограничения, предусматриваемого в этих Статьях, что означает - и это
общепринятое толкование - что они нисколько не влияют на право
государства источника, где находится постоянное учреждение, удерживать
налог по полной ставке.
46. В то время, как такой подход не вызывает никаких проблем в
отношении пункта 3 Статьи 24, в случае стран, где налог удерживается по
всему такому доходу, независимо от того, поступает ли он резидентам
(постоянным учреждениям, также как предприятиям-резидентам, разрешается
компенсировать этот налог против причитающегося налога на прибыль
согласно Статье 7), или поступает нерезидентам (с ограничениями.
предусматриваемыми в Статьях 10.11 и 12), положение меняется, если
удерживаемый налог касается исключительно дохода, получаемого
нерезидентами.
47. В этом последнем случае, кажется, трудно примирить удерживаемый
налог с принципом в пункте 3, в котором говорится, что в целях
налогообложения дохода, поступаемого от их деятельности или дохода обычно
связанного с ней - так, как в случае с дивидендами, процентами и роялти,
о которых говорится в пункте 4 Статей 10 и 11 и пункте 3 Статьи 12
-постоянные учреждения должны рассматриваться как предприятия-резиденты,
и, следовательно, в отношении такого дохода, подвергаться налогообложению
исключительно по прибыли.
48. В любом случае, вопрос должен быть разрешен самими
договаривающимися государствами в двусторонних переговорах с учетом своих
особенностей и обстоятельств.
Е. Зачет по иностранному налогу
49. В соответствующем контексте, где постоянное учреждение получает
иностранный доход, входящий в его налогооблагаемую прибыль, было бы
правильным, исходя из того же принципа, предоставить постоянному
учреждению зачет по иностранному налогу, выплачиваемому с этого налога,
если такой зачет предоставляется предприятиям-резидентам, согласно
внутреннему законодательству.
50. Если в одном договаривающемся государстве (А), в котором
находится постоянное учреждение предприятия другого договаривающегося
государства (В), зачет по налогу, взимаемому в третьем государстве (С).
допускается только на основании конвенции, тогда возникает более общий
вопрос по распространению на постоянное учреждение преимуществ конвенций,
заключенных с третьими государствами. Этот вопрос рассматривается ниже,
особый случай дивидендов, процентов и роялти рассматривается в пункте 51.
F. Распространение на постоянные учреждения преимуществ конвенций
двойного налогообложения, заключенных с третьими государствами
51. Если постоянное учреждение в одном договаривающемся государстве,
принадлежащее предприятию-резиденту другого договаривающегося
государства, получает дивиденды, проценты или роялти из третьего
государства, тогда возникает вопрос, должно ли договаривающееся
государство, в котором находится постоянное учреждение, и в какой мере,
предоставить ему зачет по налогу, который не может быть возмещен третьим
государством,
52. В этих ситуациях возникает двойное налогообложение, и необходимо
найти некоторый метод освобождения. Большинство государств-членов
способны предоставить зачет в этих случаях, на основе внутреннего
законодательства или согласно пункту 3 Статьи 24. Государства, не
способные предоставить зачет или желающие прояснить ситуацию, могут
добавить положение в конвенцию с другим договаривающимся государством
резиденции предприятия, с формулировкой, позволяющей государству, в
котором находится постоянное учреждение, предоставить зачет по налогу
государства, из которого поступает доход на сумму, не превышающую ту,
которую может затребовать предприятие-резидент в договаривающемся
государстве, в котором находится постоянное учреждение, на основе
конвенции этого договаривающегося государства с третьим государством.
Если налог, который не может быть возмещен, согласно конвенции между
третьим государством и государством резиденции предприятия, имеющего
постоянное учреждение в другом договаривающемся государстве ниже, чем
предусмотрено конвенцией между третьим государством и договаривающимся
государством, в котором находится постоянное учреждение, тогда только
более низкий налог, взимаемый в третьем государстве, должен быть
засчитан. Ниже предлагается следующее дополнение к пункту 3 после первого
предложения:
«Если постоянное учреждение в одном Договаривающемся Государстве,
принадлежащее предприятию другого Договаривающегося Государства, получает
дивиденды, проценты или роялти из третьего Государства, и права или
активы, в отношении которых дивиденды, проценты или роялти выплачиваются,
являются фактически связанными с постоянным учреждением, то первое
упомянутое Государство должно предоставить зачет по налогу, взимаемому в
третьем Государстве по дивидендам, процентам или роялти соответственно,
посредством применения ставки налога, предусмотренной в Конвенции по
налогам на дохода и на капитал между Государством, резидентом которого
является предприятие, и третьим Государством. Однако, сумма кредита не
должна превышать суммы, которую может потребовать предприятие, являющееся
резидентом первого упомянутого Государства, на основе конвенции этого
Государства по налогам на доход и на капитала с третьим государством»
53. Если постоянное учреждение, находящееся в одном договаривающемся
государстве, и принадлежащее предприятию-резиденту другого
договаривающегося государства (государство резиденции), получает
дивиденды, проценты или роялти из третьего государства (государство
источника) и, согласно процедуре, установленной между государством
резиденции и государством источника, государство источника запрашивает
сертификат местожительства для удержания налога по ставке,
предусмотренной в конвенции между государством источника и государством
резиденции, то этот сертификат должен быть предоставлен государством
резиденции. В то время, как эта процедура может быть полезной, если
государство резиденции применяет метод зачета, то она, ничему не служит,
если это государство применяет метод освобождения, так как доход из
третьего государства не подлежит налогообложению в государстве резиденции
предприятия. С другой стороны, государство, в котором находится
постоянное учреждение, получает выгоду от процедуры оформления
сертификата, так как процедура дает ему полезную информацию для
налогового контроля. Другой вопрос, возникающий в трехсторонних случаях,
касается злоупотреблений. Если договаривающееся государство, резидентом
которого является предприятие, освобождает от налога прибыль постоянного
учреждения, находящегося в другом договаривающемся государстве, то
имеется риск, что это предприятие переведет такие свои активы, как акции,
облигации или патенты в постоянные учреждения в государствах с
благоприятным налоговым режимом, и в некоторых обстоятельствах доход не
будет облагаться налогом ни в одном из трех государств. Для пресечения
такой практики, может быть включено положение в конвенцию между
государством, резидентом которого является предприятие и третьим
государством (государство, из которого поступает доход), которое
указывает, что предприятие может воспользоваться преимуществами
конвенции, только в случае, если доход, полученный постоянным
учреждением, находящимся в другом государстве, нормально облагается
налогом в государстве постоянного учреждения.
54. В дополнение к типичным трехсторонним случаям, представленным
выше, могут возникнуть другие трехсторонние случаи, в частности, там, где
государство предприятия является также государством, из которого
поступает доход, приписываемый постоянному учреждению в другом
государстве (см. также пункт 5 Комментария к Статье 21). Государства
могут разрешить эти вопросы в двустороннем порядке.
Пункт 4
55. Этот пункт предназначен для прекращения особой формы
дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах вычет
процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения, если
получатель является резидентом, и ограничивается или даже запрещается в
отношении нерезидента. Та же ситуация встречается при налогообложении
капитала, в отношении долговых обязательств нерезидента. Но
договаривающиеся государства могут изменить это положение в двусторонних
конвенциях, с тем, чтобы оно не могло быть использовано в целях
налогового избежания.
56. Пункт 4 не запрещает стране заемщика рассматривать проценты, как
дивиденды, согласно внутренним правилам по тонкой капитализации, по мере
того, как они совместимы с пунктом 1 Статьи 9, или пунктом 6 Статьи 11.
Но если такой режим вытекает из правил, не совместимых с упомянутыми
Статьями, и если он применяется только к ссудодателям нерезидентам (с
исключением ссудодателей резидентов), то такой режим запрещается,
согласно пункту 4.
Пункт 5
57. Этот пункт запрещает договаривающемуся государству применять
режим, менее благоприятный к предприятию, капитал которого принадлежит
или контролируется, полностью или частично, прямо или косвенно, одним или
несколькими резидентами другого договаривающегося государства. Это
положение и дискриминация, которую он пресекает, связаны с
налогообложением только предприятий, а не лиц, владеющих своим капиталом
или контролирующих его. Его задача заключается в обеспечении равного '
режима налогоплательщиков, резидентов одного и того же государства, а не
в применении режима к иностранному капиталу, в руках партнеров или |
акционеров, идентичного с тем, который применяется к отечественному
капиталу.
58. Пункт 5, хотя и касающийся, в принципе, тонкой капиталиЗАЦИИ
сформулирован общим образом, поэтому приоритет должен принадлежать более
конкретным положениям конвенции. Так, например, пункту 4 (упоминая пункт 1
Статьи 9 и пункт 6 Статьи 11) принадлежит приоритет по сравнению с этим
пунктом в отношении вычета процентов.
59. В случае расследований по трансфертных цен, почти все
страны-члены согласны, что дополнительные заявки на более точную
информацию или даже обратимость бремени доказательства, не составляет
дискриминацию в значении этой Статьи.
Пункт 6
60. Этот пункт указывает, что область применения этой Статьи не
ограничивается положениями Статьи 2. Эта Статья, таким образом,
применяется к налогам любого типа, взимаемых государством, его
административно-политическим подразделением или местными органами власти,
или от их имени.
Замечания по Комментарию
61. Толкование, приведенное в пунктах 38 и 39 выше, не разделяется
Германией, налоговые законы которой требуют применения минимальной ставки
для исключительно внутрь направленных источников в отношении:
нерезидентов; минимальная ставка ближе к более низкому краю прогрессивной
налоговой шкалы.
62. США замечают, что их граждане-нерезиденты не находятся в тех же
обстоятельствах, что и другие нерезиденты, так как США облагают налогом
своих граждан-нерезидентов по их мировому доходу.
63. В отношении пункта 53, Нидерланды признают, что государства,
возможно, захотят включить в двухсторонние конвенции, обеспечивающее
преимущества конвенций, которые не только отсутствуют в трехсторонних
случаях», но также считаются злоупотреблениями. В формулировке таких
положений, тем не менее, отправной точкой должно быть о, что преимущества
конвенции могут предоставляться за исключением, случаев признанного
злоупотребления. Далее. Нидерланды хотели бы указать, что понятие
«нормально облагаемый налогом» слишком двусмысленно для ого, чтобы оно
служило решающей характеристикой для определения, является ли данная
ситуация злоупотреблением или нет.
Оговорки по Статье
64. Австралия, Канада и Новая Зеландия резервируют свою позицию по
этой Статье.
7. США резервируют за собой право налогообложения отделений.
Пункт 1
66. Франция желает резервировать за собой возможность применения
положений пункта 1 только к физическим лицам, на основании французского
прецедентного права и, исходя из того, что пункты 3,4, и 5 уже
предоставляют компаниям широкую защиту против дискриминации.
7. Соединенное Королевство резервирует свою позицию по второму
положению пункта 1.
Пункт 2
68. Швейцария резервирует свое право не включать пункт 2 в свои
Конвенции.
Пункт 3
7. [Изъято]
Пункт 4
70. Франция принимает положения пункта 4, но желает зарезервировать
за собой возможность применения положений своих внутренних законов,
касающихся ограничения вычета процентов, которые французская компания
выплачивает иностранной материнской компании.
71. [Изъято]
Пункт 6
72. Греция, Ирландия и Соединенное Королевство резервирует за собой
право ограничить область действия этой Статьи налогами, которые
охватываются Конвенцией.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 25
ПРОЦЕДУРА ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ
I. Предварительные замечания
1. Статья устанавливает процедуру взаимного согласования по
разрешению трудностей, возникающих в применении Конвенции в самом широком
смысле слова.
2. В начале, в пунктах 1 и 2, указывается, что компетентные органы
должны попытаться посредством взаимного согласования разрешить проблемы
налогоплательщиков, к которым применяется налогообложение, не в
соответствии с положениями Конвенции.
3. Также, в пункте 3, предлагается и разрешается компетентным
органам двух государств разрешить посредством взаимного согласования
проблемы, связанные с толкованием или применением конвенции, а также
проводить совместные консультации для устранения двойного налогообложения
в случаях, не предусмотренных Конвенцией.
4. В заключение, в отношении практического применения процедуры
взаимного согласования, эта Статья, в пункте 4, разрешает компетентным
органам установить прямую связь в обход дипломатических каналов, и при
необходимости, проводить устный обмен мнений в совместной Комиссии
специально создаваемой для этой цели.
5. Так как Статья указывает только общие правила в отношении
процедуры взаимного согласования, нижеследующие комментарии предназначены
для пояснения смысла этих правил, а также для расширения их, при
необходимости, с ссылкой в частности, на правила проведения процедуры
взаимного согласования международных вопросов, или на проведение процедур
на внутреннем уровне, существующих в большинстве стран ОЭСР для
рассмотрения спорных исков, касающихся налогообложения.
II. Комментарии к положениям Статьи
Пункты 1 и 2
6. Правила, указанные в пунктах 1 и 2, обуславливают в особых
случаях устранение налогообложения, не в соответствии Конвенции. Как
известно, в таких случаях налогоплательщики могут передать дело в
налоговый суд, либо немедленно, либо после отказа в иске налоговыми
органами. Если налогообложение, не в соответствии Конвенции, возникает
из-за неверного применения Конвенции в обоих государствах, то
налогоплательщики тогда вынуждены вести тяжбу в каждом государстве со
всеми неудобствами и неуверенностью, которые вызывает такая ситуация. И
пункт 1 предоставляет таким налогоплательщикам, не мешая им прибегать к
имеющимся обычным правовым способам, процедуру, называемую процедурой
взаимного согласования, так как она нацелена в своей второй стадии на
разрешение спора на дружественной основе, то есть, посредством соглашения
между компетентными органами, первая стадия проводится исключительно в
государстве резиденции (за исключением, если процедура по применению
пункта 1 Статьи 24 была задействована налогоплательщиком государства,
национальным лицом которого он является) с момента опротестования до
принимаемого по нему решения компетентным органом.
7. В любом случае, процедура взаимного согласования является особой
процедурой, стоящей вне внутреннего законодательства. Она может быть
приведена и действие единственно в случаях, указанных в пункте 1, то
есть, случаях, где налог был взят или причитается, не взирая на положения
Конвенции. Таким образом, если налог взимается вопреки как Конвенции, так
и внутреннему законодательству, этот случай разрешается в процедуре
взаимного согласования только в той мере, в которой это касается
Концепции, за исключением существования связи между правилами Концепции и
правилами внутреннего законодательства, которые были неверно применены.
8. На практике, процедура применяется в случаях - гораздо более
многочисленных - там, где меры под вопросом ведут к двойному
налогообложению, избежание которого и является конкретной целью
Конвенции. Среди наиболее частых случаев, необходимо отметить следующие:
- вопросы, связанные с приписанием постоянному учреждению доли
коммерческих и административных расходов предприятия согласно пункту 3
Статьи 7,
- налогообложение в государстве плательщика - в случае особых
отношений между плательщиком и фактическим владельцем излишка процентов и
роялти, согласно положениям Статьи 9, пункта 6 Статьи 11 или пункта 4
Статьи 12,
- случаев применения законов для рассмотрения тонкой капитализации,
где государство компании дебитора рассматривает проценты как дивиденды в
той мере, в которой такой режим основан на положениях Конвенции,
соответствующих Статье 9 или пункту 6 Статьи 11, - случаев, где
недостаток информации по фактической ситуации налогоплательщика привел к
неверному применению Конвенции, особенно в определении резиденции (пункт
3 Статьи 4), существования постоянного учреждения (Статья 5), или
временного характера услуг, оказываемых наемным работником (пункт Статьи
15).
9. Статья 25 также предусматривает механизм, позволяющий
компетентным органам проводить совместные консультации для разрешения, в
контексте проблем трансфертных цен, проблем юридического двойного
налогообложения, а также экономического двойного налогообложения,
особенно в случае включения прибыли связанных предприятий, согласно
пункту 1 Статьи 9; соответствующие поправки, которые должны быть сделаны,
согласно пункту 2 той же самой Статьи, попадают, таким образом, в область
действия процедуры взаимного согласования, как в плане должной
обоснованности, так и в определении суммы.
10. Это подразумевается в формулировке пункта 2 Статьи 9, где
двусторонняя Конвенция содержит положение такого типа. Если двусторонняя
Конвенция не содержит правил, идентичных правилам пункта 2 Статьи 9
(обычно для Конвенций, подписанных до 1977), то простой факт, что
договаривающиеся государства включили в Конвенцию текст Статьи 9, но
только ее первый пункт - что, в общем, только подтверждает те же правила,
которые существуют во внутренних законодательствах - указывает на
намерение включения в. Конвенцию двойного экономического налогообложения.
В результате, большинство государств-членов считают, что экономическое
двойное налогообложение, вытекающее из поправок к прибылям на основе
трансфертных цен, не соответствует - по крайней мере -духу конвенции, и
попадает в область действия процедуры взаимного согласования, согласно
Статье 25. Государства, не разделяющие этого мнения, на практике, все же,
находят средства для избежания экономического двойного налогообложения, в
большинстве случаев в отношении добросовестных компаний, посредством
применения положений внутренних законодательств.
11. Процедура взаимного согласования также применяется в отсутствие
любого двойного налогообложения, противоречащего Конвенции, если спорное
налогообложение против правил Конвенции. Так, например, если одно
государство облагает налогом определенный вид доходов, в отношении
которых Конвенция предоставляет исключительное право налогообложения
другому государству, даже если последнее не способно использовать это
право, ввиду пробелов во внутреннем законодательстве. Другая категория
случаев касается лиц, которые, будучи национальными лицами одного
договаривающегося государства, но резидентами другого государства,
подвергаются в этом другом государстве дискриминационному налоговому
режиму, согласно положениям пункта 1 Статьи 24.
12. Необходимо отметить, что процедура взаимного согласования, в
отличие от процедуры спорных исков, в рамках внутреннего
законодательства, может быть приведена в действие налогоплательщиком, не
дожидаясь взимания или уведомления о налоге, который он считает «не в
соответствии Конвенции». Для приведения в действие этой процедуры
достаточно будет установить, что «действия одного или обоих
договаривающихся государств» ведут к такому налогообложению, и что риск
такого налогообложения не просто возможен, но реален. Такие действия
означают все акты или решения, вне зависимости от законодательного или
регулирующего характера, вне зависимости от общего или индивидуального
применения, влекущие в качестве прямого и необходимого следствия,
взимание налога с истца, вопреки положениям Конвенции.
13. Для того чтобы жалоба, указанная в пункте 1, была принята, она
должна, во-первых, удовлетворять двусторонним требованиям, специально
сформулированным в этом пункте: в принципе, они должны быть представлены
компетентным органам государства резиденции налогоплательщика (за
исключением, если процедура применения пункта 1 Статьи 24 приведена в
действие налогоплательщиком государства, национальным лицом которого он
является), и жалобы должны быть представлены в трехлетний период с
момента первого уведомления о мере, ведущей к налогообложению, не
соответствующему Конвенции. Конвенция не указывает каких-либо специальных
правил в отношении формы жалоб. Компетентные органы могут предписать
соответствующие процедуры. Если специальной процедуры не было указано,
жалобы могут быть поданы таким же образом, как и жалобы, касающиеся
налогов, подаваемые в налоговые органы заинтересованного государства.
14. Требования, предъявляемые налогоплательщику, для представления
его дела в компетентные органы государства, резидентом которого он
является (за исключением, если процедура применения пункта 1 Статьи 24
приведена в действие налогоплательщиком государства, национальным лицом
которого он является), имеют общий характер, независимо от того, в каком
государстве взимается налогообложение, против которого была подана жалоба
и независимо от того, влечет ли оно к двойному налогообложению или нет.
Если налогоплательщик должен был перевести свою резиденцию в другое
договаривающееся государство, вследствие этих мер или налогообложения, он
должен все-таки представить свою жалобу в компетентные органы
государства, резидентом которого он был в течение того года, по которому
такой налог был уплачен или причитается.
15. Тем не менее, в случае, о котором уже говорилось, где лицо,
являющееся национальным лицом одного государства, но резидентом другого,
жалуется на то, что он был подвергнут в этом другом государстве
дискриминационным мерам или налогообложению, согласно пункту 1 Статьи 24,
то кажется, было бы более разумным, по очевидным причинам, позволить ему,
в исключение из общего правила, указанного выше, представить свою жалобу
в компетентные органы договаривающегося государства, национальным лицом
которого он является. В заключение, в те же компетентные органы должна
быть представлена жалоба лицом, которое, не будучи резидентом
договаривающегося государства, является его национальным лицом и чье дело
попадает под пункт 1 Статьи 24.
16. С другой стороны, договаривающиеся государства могут, если они
сочтут необходимым, предоставить налогоплательщикам возможность
представления их дел в компетентные органы любого государства. В этом
случае, пункт 1 будет изменен следующим образом:
«1. Если лицо считает, что действия одного или обоих
Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению,
не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может,
независимо от средств, предусмотренных внутренним законодательством этих
Государств, представить свое дело для рассмотрения в компетентные органы
любого Договаривающегося Государства. Заявление должно быть представлено
в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих
к налогообложению, не в соответствии с положениями Конвенции».
17. Предельный трехлетний срок, установленный вторым предложением
пункта 1 по подаче жалоб, предназначен для защиты администрации против
запоздалых жалоб. Этот предельный срок должен рассматриваться как
минимум, и договаривающиеся государства могут согласовать в двусторонних
конвенциях более долгий период в интересах налогоплательщиков, в
частности, по аналогии с предельным сроком, существующим в
соответствующих внутренних правилах в отношении налоговых конвенции
Договаривающиеся государства могут опустить второе предложение пункта 1,
если они согласны, что их соответствующие внутренние правила применяются
автоматически к таким жалобам и более благоприятны в своих последствиях
для налогоплательщиков, либо потому, что они позволяют более дочти
предельный срок по представлению жалоб, либо потому, что они не указывают
для них никакого предела времени,
18. Положение, фиксирующее точку отсчета трехлетнего периода, как
дату «первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению, не в
соответствии с положениями Конвенции», должно толковаться наиболее
благоприятным для налогоплательщика образом. Так, если такой налог должен
взиматься непосредственно вследствие административного решения, или общих
мер, отсчет предельного срока начинается с даты уведомления этого лица о
действиях, приводящих к такому налогообложению, то есть, согласно
наиболее благоприятному толкованию, самого акта налогообложения, как
свидетельствуется уведомлением оценки или официальным запросом, или
другим документом по отчислению или взиманию налога. Если наЛОГ взимается
вычетом по источнику, отсчет предельного срока начинается с момента
выплаты дохода, но если налогоплательщик докажет, что он узнал об этом
позднее даты выплаты дохода, то предельный срок отсчитывается с этого
момента. Если комбинация мер или решений, принимаемых в обоих
договаривающихся государствах, приводит к налогообложению, не в
соответствии с положениями конвенции, отсчет срока начинается только с
момента первого уведомления о наиболее позднем решении или мерах
19. Что касается самой процедуры, необходимо вкратце остановиться на
двух отличительных стадиях, на которые она разделена (см. пункт 6 выше).
20. На первой стадии, начинающейся с подачи жалобы
налогоплательщиком, процедура рассматривает исключительно проблемы между
ним и компетентными органами его государства резиденции (за исключением,
если процедура применения пункта 1 Статьи 24 была приведена в действие
налогоплательщиком в государстве, национальным лицом которого он
является). Положения пункта 1 дают налогоплательщику право апелляции к
компетентным органам государства, резидентом которого он является,
независимо от того, исчерпал ли он все имеющиеся у него средства в рамках
внутренних законодательств каждого из двух государств. С другой стороны,
этот компетентный орган обязан рассмотреть обоснованность жалобы, и если
это жалоба обоснована, принять по ней меры в одной из двух форм,
представленных в пункте 2.
21. Если компетентный орган признает, что жалоба оправдана, и
сочтет, что обжалованное налогообложение, частично или полностью,
является следствием меры, принятой в государстве резиденции
налогоплательщика, он должен удовлетворить истца так быстро, как это
возможно, внося такие поправки, или предоставляя такие льготы, какие он
сочтет необходимым. В этой ситуации вопрос может быть разрешен без
процедуры взаимного согласования. С другой стороны, может быть полезным
обменятся мнениями и информацией с компетентным органом другого
договаривающегося государства, например, для подтверждения данного
толкования Конвенции.
22. Если этот компетентный орган установит, что обжалованное
налогообложение, частично или полностью, является следствием мер,
принятых в другом государстве, на нем будут лежать обязанности, на самом
деле это будет его долг - как это ясно указано в пункте 2 - привести в
действие процедуру взаимного согласования. Важно, чтобы этот орган
выполнял свои обязанности как можно быстрее, особенно в случаях, в
которых прибыль связанных предприятий была пересмотрена в результате
поправки трансфертных цен.
23. Налогоплательщик имеет право представить свое дело, согласно
пункту 1, в компетентный орган государства, резидентом которого он
является, независимо от того, подал ли он иск, или начал судебный процесс
в рамках внутреннего законодательства этого государства. Если процесс не
закончен, компетентный орган государства резиденции не должен ждать
окончательного судебного решения, и должен дать свое мнение о
приемлемости этого дела для процедуры взаимного согласования. Если он
решит передать это дело для процедуры, он должен установить возможность
удовлетворительного решения, или вынести решение о необходимости передачи
дела в компетентный орган другого договаривающегося государства. Просьбе
налогоплательщика о приведении в действие процедуры взаимного
согласования не может быть отказано без должного обоснования.
24. Если, в конечном итоге, суд государства резиденции вынес решение
по иску, но и в этом случае налогоплательщик может представить свой иск
для процедуры взаимного согласования. В некоторых государствах
компетентные органы могут прийти к удовлетворительному решению, на
основании судебного решения. В других государствах судебные решения
являются обязывающими для компетентного органа. Этот орган, тем не менее,
может представить дело в компетентный орган другого государства и
попросить его принять меры для избежания двойного налогообложения.
25. Во второй стадии, - которая начинается с обращения компетентного
органа, в который обратился налогоплательщик, в компетентный орган
другого государства - с этого момента процедура рассматривается на
межгосударственном уровне, как если бы государство, которому был
представлен иск, поддержало бы его. Но в то время, как эта процедура, без
всякого сомнения, является межгосударственной, можно поставить вопрос:
является ли она, как это вытекает из названия Статьи и выражений,
применяемых в первом предложении пункта 2, ничем иным, как простой
процедурой взаимного согласования, или представляет применение соглашение
вести переговоры о контракте, который возлагает на стороны только
обязанность вести переговоры, но не обязывает их достичь соглашения; -
или наоборот, она должно рассматриваться (с предположением курса, который
она примет в рамках Совместной Комиссии) как процедура
судопроизводственного характера, обязывающего стороны найти
удовлетворительное решение.
26. Пункт 2, без сомнения, возлагает обязанность ведения
переговоров, но, что касается достижения взаимного соглашения в рамках
данной процедуры, компетентные органы просто несут обязанность
прикладывать всевозможные усилия, о достижении результатов в пункте не
говорится. Но договаривающиеся государства могут договориться по более
далеко идущим обязательствам, согласно которым процедура взаимного
согласования и, помимо прочего, консультаций Совместной Комиссии должны
привести к разрешению спорного вопроса. Такое правило может быть
установлено либо поправкой к пункту 2, либо толкованием, предписываемым
протоколом, либо посредством обмена нот, прилагаемых к конвенции.
27. В поисках взаимного соглашения, компетентные органы сначала
должны определить свою позицию в свете правил своих налоговых
законодательств и положений конвенции, обязывающих их в той же мере, что
и налогоплательщика. Если строгое применение этих правил или положении
является помехой любому соглашению, разумным было бы, чтобы компетентные
органы могли бы, как и в случае международного арбитража, в
дополнительном порядке, учесть соображения справедливости для
удовлетворения налогоплательщика.
28. Последнее предложение пункта 2 предоставляет возможность
странам, установивших предельные сроки, по пересмотру оценки и налогового
возмещения в своих внутренних законодательствах, выполнить такое
соглашение, вопреки этим предельным срокам. Это положение не мешает таким
государствам, на конституционной или другой правовой основе, не принимать
во внимание такие предельные сроки, но включить их в саму процедуру
взаимного согласования. В некоторых крайних случаях, договаривающееся
государство может предпочесть не вступать во взаимное соглашение,
выполнение которого не позволяет им применять свое внутреннее
законодательство. Помимо пределов времени, могут существовать такие
препятствия, как «окончательные судебные решения», приводящие в действие
соглашение. Договаривающиеся государства могут договориться о твердых
положениях по устранению таких препятствий. Что касается практического
внедрения процедуры, то обычно рекомендуется применение всех усилий
налоговой администрации для обеспечения того, чтобы процедура взаимного
согласования, по мере возможности, не откладывалась.
29. Комитет по Налоговым Вопросам сделал ряд рекомендаций по
проблемам, связанным с пересмотром прибылей, после пересмотра
трансфертных цен (применение пунктов 1 и 2 Статьи 9), и трудностям
применения к таким ситуациям процедуры взаимного согласования:
a) Налоговые органы должны уведомить налогоплательщика в кратчайшие
сроки об их намерении сделать поправку в связи с трансфертом цен (и там,
где дата такого уведомления может быть важна, в кратчайшие сроки
обеспечить формальное уведомление), так как очень важно как можно скорее
установить связь по всем соответствующим вопросам между налоговыми
органами и налогоплательщиками одной и той же юрисдикции и, переходя
национальные границы, между связанными предприятиями и заинтересованными
налоговыми органами.
b) Компетентные органы должны поддерживать гибкую связь друг с
другом по этим вопросам письменно, по телефону, за круглым столом, по
мере того, что они найдут наиболее подходящим, и должны разрабатывать
наиболее эффективные способы разрешения проблем. Необходимо поощрять
применение положений Статьи 26 по обмену информации, помогающей
компетентным органам в получении хорошо разработанной фактической
информации, на основании которой должна быть принято решение.
с) В ходе процедуры взаимного согласования по вопросам трансфертных
цен, заинтересованным налогоплательщикам должна быть предоставлена
возможность представить компетентным органам соответствующие факты и
аргументы, письменно и устно,
30. В заключении, общая рекомендация в отношении процедуры взаимного
согласования:
a) Формальности, касающиеся создания и функционирования процедуры
взаимного соглашения, должны быть минимальными, и все ненужное должно
быть устранено.
b) Дела взаимных согласований должны решаться по их собственным
индивидуальным характеристикам, а не ссылкой на итоговые результаты по
другим делам.
c) Компетентные органы должны, там, где нужно, формулировать и
публиковать национальные правила, руководства и процедуры, касающиеся
применения процедуры взаимного согласования.
31. В конечном итоге, может произойти, так что при достижении
взаимного соглашения по налогоплательщику, подавшему иск в тех же целях в
компетентный суд любого из договаривающихся государств, и этот процесс
еще не закончен. В этом случае налогоплательщику не отказывают в просьбе,
отсрочить принятие решения, принятого в результате процедуры взаимного
согласования до решения суда по все еще не законченному процессу. С
другой стороны, необходимо учесть озабоченность компетентных органов
избегать любого несоответствия или противоречий между решением суда и
взаимным соглашением, и трудности или риск злоупотреблений, которые они
могут за собой повлечь. Нормально, что проведение в жизнь взаимного
соглашения должно быть обусловлено:
- приемлемостью такого взаимного соглашения для налогоплательщика,
и
- снятием иска налогоплательщиком в отношении вопросов, разрешенных
взаимным соглашением.
Пункт 3
32. Первое предложение этого пункта приглашает и дает компетентным
органам полномочия разрешать, по возможности, трудности толкования или
применения посредством взаимного соглашения. Эти трудности носят, обычно,
общий характер, который касается или может касаться одной категории
налогоплательщиков, даже если они возникли в связи с индивидуальным
делом, обычно попадающим в область применения пунктов 1 и 2.
33. Это положение дает возможность разрешить трудности, возникающие
в связи с применением Конвенции. Такие трудности, являющиеся не только
практическими, которые могут возникнуть в связи с организацией и
функционированием процедур по освобождению от налогов, взимаемых с
дивидендов, процентов и роялти в договаривающемся государстве, в котором
они создаются, но также таких трудностей, которые могут нарушить или
помешать нормальному применению положений Конвенции, как они были
задуманы лицами, участвовавшими в заключении Конвенции, и решение проблем
не зависит от ранее достигнутых соглашений, но от толкования Конвенции.
34. Согласно этому положению, компетентные органы могут, в
частности:
- если выражение двусмысленно или неполностью определено в
Конвенции, дополнить и пояснить его определение для устранения любых
трудностей,
- если законы одного государства были изменены, не нарушив баланса
или не повлияв на сущность Конвенции, разрешить любые трудности, которые
могут возникнуть в связи с новой системой налогообложения, возникающей в
связи с изменениями,
- определить, могут ли и если да, при каких условиях, проценты
рассматриваться в качестве дивидендов в правилах по тонкой капитализации
в стране заемщика, и привести к освобождению от двойного налогообложения
в стране резиденции ссудодателя таким же образом, как для дивидендов
(например, освобождение в режиме материнская/дочерняя компании, когда
положение для такого освобождения включено в соответствующий двусторонний
договор).
35. Пункт 3 касается «компетентных органов» договаривающихся
государств, то есть обычно Министерства Финансов или их уполномоченных
представителей, ответственных за администрирование Конвенции, и у которых
имеются полномочия разрешать, посредством взаимного согласования, любые
трудности, возникающие в связи с толкованием Конвенции. Но важно не
терять из виду тот факт, что в зависимости от национального
законодательства договаривающихся государств, другие органы (Министерства
иностранных дел, суды) имеют право толковать международные договоры и
соглашения так же, как и «компетентные органы», указанные в Конвенции, и
что иногда исключительное право толкования принадлежит этим органам.
36. Взаимные соглашения, разрешающие общие трудности толкования или
применения, обязательны для администрации, если, конечно же, компетентные
органы не согласны изменить или аннулировать взаимное соглашение.
37. Второе предложение пункта 3 позволяет компетентным органам
рассматривать такие случаи двойного налогообложения, которые не попадают
в область применения положений Конвенции. Особого интереса в этой связи
заслуживает случай резидента третьего государства, имеющего постоянные
учреждения в обоих договаривающихся государствах. Конечно, желательно,
чтобы процедура взаимного согласования привела к эффективному устранению
двойного налогообложения, которое может иметь место в этой ситуации.
Исключение должно быть, все-таки, сделано для договаривающихся
государств, чьи внутренние законодательства не дают им возможности
дополнить Конвенцию по вопросам, которые не рассматриваются в ней. В этом
случае Конвенция должна быть дополнена только протоколом, который, как и
сама Конвенция, должен быть ратифицирован или утвержден.
Пункт 4
38. Этот пункт определяет, каким образом компетентные органы могут
консультироваться для разрешения, посредством взаимного согласования,
либо индивидуального дела, в рамках процедуры, определенной в пунктах 1 и
2, либо общих проблем, связанных с толкованием или применением Концепций,
о которых говорилось в пункте 3.
39. Этот пункт говорит, что компетентные органы могут иметь прямую
связь. Таким образом, отпадает необходимость прибегать к дипломатическим
каналам.
40. Такой обмен мнений обычно проводится письменно. Но если
компетентные органы сочтут необходимым для достижения соглашения, они
могут также, как предусмотрено во втором предложении пункта 4, провести
устный обмен мнений. Они могут также договориться, о том, что такой обмен
может быть проведен в Комиссии, состоящей из представителей упомянутых
органов.
41. Что касается Совместной Комиссии, пункт 4 оставляет компетентным
органам договаривающихся государств свободу определения количества членов
и правил процедуры этого органа.
42. Но, в то время как договаривающиеся государства постараются
избегать ненужных формальностей, их обязанностью является предоставление
налогоплательщикам, чьи дела рассматриваются в Совместной Комиссии,
согласно пункту 2, определенных гарантий, а именно:
- права представления информации, письменно или устно, лично или
через представителя,
- права воспользоваться услугами адвоката,
43. Но, оглашение налогоплательщику или его представителям
документов дела не является обязательным, ввиду специального характера
процедуры.
44. Не нарушая свободы выбора, которой, в принципе, пользуются
компетентные органы, при назначении своих представителей в Совместную
Комиссию, было бы желательным, чтобы помимо представителей служб,
ответственных за процедуру, председательствовать каждой делегацией было
бы поручено высокому должностному лицу или судье, выбранному на основе
его особого опыта, разумно считать, что участие таких лиц упростит
достижение соглашения.
III. Взаимодействие процедуры взаимного согласования с механизмом
ГАТС по разрешению конфликтов
44.1 Применение Генерального Соглашения по Торговле Услугами (ГАТС),
которое вступило в силу 1 января 1995 г. и которое все государства-члены
подписали, вызывает особую озабоченность в связи с процедурой взаимного
согласования.
44.2 Пункт 3 Статьи XXII ГАТС говорит, что конфликт, связанный с
применением Статьи 17 Соглашения, правило внутреннего режима, не может
разрешаться в рамках механизма по разрешению конфликтов, обусловленного
Статьями XXII и XXIII Соглашения, если оспариваемая мера «попадает в
сферу действия международного соглашения между договаривающимися
государствами в связи с устранением двойного налогообложения» (например,
налоговая конвенция). При наличии разногласий по поводу тою, попадает ли
эта мера в сферу действия такого международного соглашения, пункт 3
говорит, что любое государство, вовлеченное в конфликт, может представить
этот вопрос в Совет по Торговле Услугами, который должен передать
конфликт для обязывающего арбитража. Примечание к пункту 3, однако,
содержит важное исключение, которое говорит, что если конфликт связан с
международным соглашением, «которое существовало в момент вступления в
силу Соглашения». вопрос не может быть передан в Совет по Торговле
Услугами, за исключением согласия обоих государств.
44.3 Этот пункт вызывает две особые проблемы в отношении налоговых
договоров.
44.4 Во-первых, примечание обуславливает различный режим налоговых
Конвенций, заключенных до и после вступления в силу ГАТС, что считается
неверным, в частности в случае, если Конвенция, существовавшая в момент
вступления в силу ГАТС, впоследствии была пересмотрена, или в случае,
если протокол был заключен после вступления Конвенции в силу.
44.5 Во-вторых, фраза «попадает в эту область» является
двусмысленной, как указывается включением в пункт 3 Статьи 22 ГАТС как
процедуры арбитража, так и положения, освобождающего от применения ранее
существующих конвенций для разрешения проблем, связанных с толкованием.
Кажется совершенно ясным, что страна не может добросовестно
аргументировать1, что мера, связанная с налогом, к которому не
применяется положение налоговой конвенции, попадает в область этой
конвенции, и не ясно, охватывает ли эта фраза все меры, которые связаны с
налогами, которые охватываются всеми или только несколькими положениями
налоговой конвенции.
___________
1. Обязательство применения и толкования договоров добросовестным
образом признано в Статьях 26 и 31 Венской Конвенции о Договорном
Законодательстве, таким образом, исключение в пункте 3 Статьи 22 ГАТС
применяется только к конфликтам на добросовестной основе.
44.6 Договаривающиеся государства, которые хотели бы избежать этих
трудностей, могут распространить в двустороннем порядке применение сноски
к пункту 3 Статьи XXII ГАТС к конвенциям, заключенным после вступления в
силу ГАТС. Такое двустороннее распространение, которое дополняет, но
никоим образом не нарушает обязательства договаривающихся государств в
рамках ГАТС, может быть включено в Конвенцию посредством дополнения
следующего положения:
«В целях пункта 3 Статьи XXII (Консультация) Генерального Соглашения
по Торговле Услугами Договаривающиеся Государства уславливаются о том,
что, несмотря на этот пункт, любой конфликт между ними в отношении меры,
попадающей в область настоящей Конвенции, может быть представлен в Совете
по Торговле Услугами, как обусловлено этим пунктом, только с согласия
обоих Договаривающихся Государств. Любое сомнение, связанное с
толкованием этого пункта, должно быть разрешено в рамках пункта 3 Статьи
25 (Процедура взаимного согласования) или при недостижении соглашения в
рамках любой другой процедуры, согласованной обоими Договаривающимися
Государствами.»
44.7 Проблемы, подобные тем, которые рассматриваются выше, могут
возникнуть в связи с другими двусторонними или многосторонними
соглашениями, связанными с торговлей или инвестициями. Договаривающиеся
государства, конечно, могут в своих двусторонних соглашениях исправить
предлагаемые выше положения, с тем чтобы разрешать в рамках процедуры
взаимного согласования проблемы, связанные с налогами, охватываемыми их
налоговой конвенцией, а не посредством механизма по разрешению конфликтов
таких соглашений.
IV. Заключительные замечания
45. В целом, процедура взаимного согласования показала себя
удовлетворительной. Практика договора показала, что Статья 25
представляет тот максимум, который договаривающиеся государства могут
принять.
Необходимо признать, что это положение еще не полностью
удовлетворительно, с точки зрения налогоплательщика. Это потому что
налоговые органы призваны искать решение, но не обязаны найти его. (Пункт
26 выше). Заключение взаимного соглашения зависит, в большой мере, от
компромиссных полномочий, которыми национальные законодательства наделяют
компетентные органы. Так, если Конвенция толкуется или применяется по
разному в двух договаривающихся государствах и если компетентные органы
не способны найти общее решение в процедуре взаимного согласования, то
двойное налогообложение все еще возможно, хотя и противоречит смыслу и
цели Конвенции, предназначенной для устранения двойного налогообложения.
46. Трудно избежать этой ситуации, не выходя за пределы процедуры
взаимного согласования. Первый подход к разрешению проблемы может
заключаться в поисках мнений советников: два договаривающихся государства
договариваются обратиться к мнению непричастной третьей стороны, но
окончательное решение принадлежит этим государствам.
47. Положения, содержащиеся в этой Конвенции, а также связанный с
ними Комментарий, являются результатом тесного международного
сотрудничества в рамках Комитета по Налоговым Вопросам. Можно просто
обратиться в Комитет по Налоговым Вопросам для получения мнения по s
правильному пониманию положений там, где возникают особые трудности
толкования. Такая практика, соответствующая полномочиям и целям Комитета
по Налоговым Вопросам, будет ценным вкладом для достижения желаемого
единства в применении положений.
48. Другим решением является арбитраж. Это решение принято
государствами-членами Европейского Сообщества, в рамках двусторонней
Конвенции по арбитражу, подписанной 23 июля 1990, и в которой говорится,
что случаи двойного налогообложения, не разрешенные в процедуре взаимного
согласования, должны быть представлены в арбитраж. Также, некоторые
недавние двусторонние конвенции указывают, что договаривающиеся
государства могут передать неразрешенные вопросы в арбитраж.
Замечание по Комментарию
49. Бельгия выражает сомнения по поводу толкования в пункте 9 и 10
выше. В особенности, там где Конвенция не включает положений,
соответствующих пункту 2 Статьи 9, Бельгия считает, что в Конвенции не
существует положения, дающего предприятию, прибыль которого была отведена
в пользу другого предприятия или предприятию, которое получило выгоду от
такого отвода, право обратится с просьбой для пересмотра в рамках
процедуры взаимного согласования, так как прибыль, которая была
злоупотребительным образом переведена, могла быть подвергнута
экономическому двойному налогообложению. Тем не менее, если
скорректированная прибыль также подвергается юридическому двойному
налогообложению, то есть где прибыль, переведенная в связанное
предприятие, подвергается налогу на дивиденды, как неявное распределение,
после того, как она была включены в налогооблагаемую прибыль другого
предприятия, ничто не помешает применению Статьи 25.
Оговорки по Статье
50. Канада и Португалия резервируют свою позицию по последнему
предложению пункта 1, так как они не могут принять такого длинного
предельного срока.
51. В отношении пункта 1 этой Статьи, Турция резервирует за собой
право указать, что дело должно быть представлено ее компетентным органам
в пределах пяти лет, следующих за годом связанного налогообложения. Но
если уведомление сделано в последнем году этого пятилетнего периода, то
апелляция должна быть сделана в течение года после уведомления.
52. Соединенное Королевство резервирует свою позицию по последнему
положению пункта 1 на том основании, что она конфликтует с шестилетним
предельным периодом, согласно своему внутреннему законодательству.
53. Канада, Греция, Ирландия, Италия, Мексика, Португалия, Испания,
Швейцария и Соединенное Королевство резервируют свою позицию по второму
предложению пункта 2. Эти страны считают, что применение освобождений и
возмещений, вслед за взаимным соглашением, должно оставаться связанным с
предельным сроком, предписанным их внутренними законодательствами.
54. Турция резервирует свою позицию по второму предложению пункта 2.
Внутреннее законодательство Турции указывает, что возмещение налога, как
сама оценка, должно быть сделано в пределах конкретного периода. Согласно
этим положениям, если администрация найдет приемлемым заявление о
возмещении, то она должна уведомить об этом налогоплательщика, чтобы он
мог представить свое заявление в течение одного года после такого
уведомления. Если налогоплательщик выйдет из этого предела времени, его
право на возмещение пропадает. Та же процедура применяется при исполнении
судебных постановлений, согласно которым возмещения должны быть сделаны.
Поэтому Турция вынуждена установить предельный срок по применению
согласованных процедур взаимного согласования, как это делается по всем
возмещениям. По этой причине Турция желает резервировать за собой право
отметить в тексте двусторонних конвенций окончательный срок их
применения.
55. Мексика резервирует свою позицию по второму предложению пункта 3
на той основе, что она не обладает полномочиями в рамках своего закона
для устранения двойного налогообложения в случаях, не обусловленных
Конвенцией.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 26
ОБМЕН ИНФОРМАЦИЕЙ
I. Предварительные замечания
I. Имеются достаточные основания для включения в конвенцию, в целях
устранения двойного налогообложения, положении, касающихся сотрудничества
между налоговыми администрациями двух договаривающихся государств.
Во-первых, необходимо предоставить административную помощь в целях
уточнения фактов, в отношении которых применяются правила Конвенции.
Ввиду постоянно увеличивающейся интернационализации экономических
отношений, договаривающиеся государства все больше, заинтересованы во
взаимном обмене информацией, на основе которой администрируются
внутренние налоговые законы, даже если не ставится вопрос применения
какой-либо определенной статьи конвенции.
2. Таким образом, настоящая Статья воплощает правила, согласно
которым обмен информацией может проводится в самых широких пределах с
целью создания основы применения внутренних законов договаривающихся
государств в отношении налогов, охватываемых Конвенцией, и по применению
конкретных положений Конвенции. Текст Статьи ясно говорит, что обмен
информацией не ограничивается Статьей 1, таким образом, сюда может
включаться также информация о нерезидентах.
3. Вопрос административной помощи в целях взимания налогов не
рассматривается в этой Статье. Этот вопрос рассматривается в Конвенции по
Взаимному Административному Содействию в Налоговых Вопросах
многосторонней конвенции, открытой для подписания с 25 января 1988. Эта
Конвенция была создана в Европейском Совете на основе первого проекта,
подготовленного Комитетом по Налоговым Вопросам, и открыта для ;
подписания государствами-членами Совета Европы и государствами-членами
ОЭСР. Этот вопрос также составляет предмет отдельного двустороннего
соглашения, который может быть согласован между государствами, па основе
Модели Конвенции Взаимного Административного Содействия по Возмещению
Налоговых Исков, принятой Комитетом по Налоговым Вопросам 29 июня 1979,
альтернативно, положения по содействию в области сбора налогов могут быть
включены в Конвенцию Двойного Налогообложения, если договаривающиеся
государства найдут это предпочтительным.
4. Опыт периода 1963 - 1977 показал, что текст Статьи в Проекте
Конвенции 1963 оставляет возможность разного толкования. Поэтому
считалось предпочтительным пояснить ее значение в Модели 1977 посредством
изменения формулировки Статьи и ее Комментария, но не изменяя ее смысла.
Помимо единственного вопроса по существу (сравни пункт 13 ниже), основная
цель изменений заключалась в устранении причин для различного толкования.
II. Комментарий к положениям Статьи Пункт 1
5. - Основное правило, касающееся обмена информацией, содержится в
первом предложении этого пункта. Компетентные органы договаривающихся
государств будут вести обмен той информацией, которая необходима ДЛЯ
обеспечения должного применения положений Конвенции, или внутренних
законов договаривающихся государств касающих налогов, на которые
распространяется Конвенция, даже если в последнем случае нет
необходимости в применении конкретной Статьи Конвенции. Некоторые страны
заменяют выражение «необходимый» на «релевантный» в своих двусторонних
конвенциях, считая, что это лучший способ выражения смысла положения;
другие считают, что эти выражения не являются синонимами и что
«релевантный» может возложить на них более тяжелое бремя и обязанности
при обмене информацией. Страны по желанию могут принять «релевантный»
вместо «необходимый» в своих двусторонних конвенциях, если обе страны
считают это предпочтительным для достижения цели Статьи; с точки зрения
Комитета по Налоговым Вопросам можно применять любое слово в данном
контексте. Для того, чтобы хранить обмен информацией в пределах структуры
Конвенции, установлено ограничение по обмену информацией, чтобы она
предоставлялась только в той мере, в которой внутренний налог под
вопросом охватывается Конвенцией, и налогообложение, согласно данным
внутренним налоговым законам, не противоречит Конвенции. Пример может
быть представлен в этой связи: запрос по взиманию налога с торгового
оборота не должен удовлетворятся, так как он не охватывается Конвенцией.
6. Следующие примеры могут пояснить принцип, рассматриваемый в
пункте 5 выше. Во всех этих случаях информация подлежит обмену согласно
пункту 1.
7. Применение Конвенции:
a) Применяя Статью 12, государство А, резидентом которого является
фактический владелец, запрашивает у государства В, резидентом которого
является плательщик, информацию, касающуюся суммы выплаченных роялти.
b) Соответственно, для предоставления разрешения, согласно Статье
12, государство В спрашивает у государства А, является ли реципиент
выплаченных сумм фактическим резидентом последнего упомянутого
государства и фактическим владельцем роялти.
c) Подобным образом, информация может быть необходима для
распределения налогооблагаемой прибыли между связанными компаниями в
разных государствах, или пересмотра прибыли, указанной в счетах
постоянного учреждения в одном государстве и в счетах главного офиса в
другом государстве (Статьи 7, 9, 23 А и 23 В).
8. Применение внутренних законов
a) Компания в государстве А поставляет товары независимой компании в
государстве В. Государство А желает узнать от государства В, какую цену
компания в государстве В заплатила за товары для должного применения
положений своих внутренних законов.
b) Компания государства А продает товары компании государства
В через одну компанию в государстве С (возможно, страна с низкими
налогами). Компании могут быть связанными или нет. Конвенции не
существует ни между государствами А и С, ни между В и С. Согласно
конвенции между А и В, государство А для обеспечения правильного
применения положений своих внутренних законов к прибыли, сделанной
компанией, находящейся на его территории, попросило государство В
сообщить ему цену, которую компания в государстве В заплатила за товары.
c) Государство А, в целях налогообложения компании, находящейся на
его территории, попросило государство В, согласно Конвенции между А и В,
предоставить информацию о ценах, взимаемых компанией в государстве В, или
группой компаний в государстве В, с которыми компания в государстве А не
имеет деловых контактов для того, чтобы проверить цены, взимаемые
компанией в государстве А посредством прямого сравнения (например, цены,
взимаемые компанией или группой компаний, занимающих доминирующую
позицию). Необходимо учитывать, что обмен информацией в этом случае может
быть трудным и деликатным, учитывая, в частности, положения подпункта с)
пункта 2, касающегося коммерческих и других секретов.
9. Правило, установленное в пункте 1, позволяет обмен информацией
тремя различными способами:
a) посредством запроса, с учетом особых случаев, сначала необходимо
использовать регулярные источники информации в процессе внутреннего
налогообложения до того как обращаться с запросом в другое государство,
b) автоматически, когда информация об одном или нескольких
категориях дохода, имеющих свой источник в одном договаривающемся
государстве и поступающих в другое договаривающееся государство,
систематически передается в другое государство,
c) спонтанным образом, например, если государство получило, в
результате расследования, информацию, которую оно считает интересной для
другого государства.
10. Способ ведения обмена информацией, согласованный в Конвенции,
может быть выбран компетентными органами договаривающихся государств.
11. Взаимная помощь между налоговыми администрациями возможна,
только в случае, если каждая администрация будет уверена, что другая
обращается конфиденциально с информацией, которую она получает в ходе
сотрудничества. Охрана конфиденциальности в договаривающемся государстве,
получающем информацию, зависит от внутреннего законодательства. Поэтому в
пункте 1 указано, что информация, переданная, согласно положениям
Конвенции, должна рассматриваться как конфиденциальная в получающем
государстве, таким же образом, как информация, полученная в рамках
внутренних законов этого государства.
Санкции за нарушение конфиденциальности в этом государстве
налагаются административными и уголовными законами этого государства.
12. Информация может сообщаться только лицам или органам, занятым
определением или принудительным взысканием или судебным преследованием
или рассмотрением апелляции в отношении налогов, на которые
распространяется Конвенция. Это означает, что информация может быть также
передана налогоплательщику и его представителю или свидетелям.
Информация, получаемая договаривающимся государством, может быть
использована такими лицами или органами только в целях, упомянутых в
пункте 1. Если информация, полученная государством, окажется ценной для
других целей, чем те, о которых говорилось, это государство не может
использовать эту информацию в таких других целях, а обратиться к
специально предназначенным для этого инструментам (например, в случае
неналогового преступления к договору, касающемуся
судебно-производственного содействия).
12.1 Согласно этой Статье информация не может оглашаться органам,
осуществляющим надзор общей администрации договаривающегося государства,
но не занятым конкретно налоговыми вопросами. В своих двусторонних
переговорах, однако, государства-члены могут договориться об оглашении
информации таким надзорным органам.
13. Как указано выше. полученная информация может быть передана
лицам и органам, но из этого не следует, что она может быть оглашена ими
на публичных судебных сессиях, или в решениях, оглашающих имя
налогоплательщика. Последнее предложение пункта, тем не менее, открывает
такую возможность. Как только информация используется на публичных
судебных сессиях или в решениях судов и, таким образом, оглашается, то
ясно, что с этого момента эта информация может цитироваться из судебных
документов или решений в других целях, как возможное свидетельство. Но
это не означает, что лица и органы, упомянутые в пункте 1, имеют право
предоставлять, по просьбе, дополнительную информацию, полученную ими.
Если одно или оба договаривающихся государства возражают против оглашения
судами информации, или после оглашения информации в суде возражают против
использования ее в других целях, поскольку это не соответствует их
внутренним законам, они должны ясно указать это в своей конвенции.
Пункт 2
14. Этот пункт содержит некоторые ограничения к основному правилу в
пользу запрашиваемого государства. Во-первых, пункт содержит пояснение о
том, что договаривающееся государство не обязано отступать от своего
внутреннего законодательства и административной практики в предоставлении
информации в распоряжение другого договаривающегося государства. Тем не
менее, виды административных мер, разрешаемых в налоговых целях в
запрашиваемом государстве, должны быть использованы, даже если они
применяются только с целью предоставления информации другому
договаривающемуся государству. Таким же образом, внутренние положения,
касающиеся налоговой секретности, не должны толковаться как препятствие к
обмену информацией, согласно настоящей Статье. Как указано выше, органы
запрашивающего государства обязаны соблюдать секретность в отношении
информации, полученной согласно этой Статье. Договаривающееся
государство, которое в рамках своего внутреннего законодательства обязано
уведомлять налогоплательщика о предполагаемом обмене информацией, должно
в письменном виде сообщить своим партнерам по договору о том, что оно
подчиняется этому требованию, и о возможных последствиях, связанных с
выполнением этим государством своих обязательств в связи с взаимной
помощью.
15. Также, запрашиваемое государство не должно применять
административных мер, не соответствующих законам или практике
запрашивающего государства, или поставлять информацию, которую невозможно
получить законным путем, или в обычном административном порядке
запрашивающего государства. Из этого следует, что договаривающееся
государство не может воспользоваться преимуществами информационной
системы другого договаривающегося государства, если она шире, чем его
собственная система.
16. Информация считается поступившей в нормальном курсе
административной практики, если она находится в распоряжении налоговых
органов, или может быть получена ими в рамках нормальной процедуры
определения налога, которая может включать специальные расследования или
специальную проверку коммерческих счетов налогоплательщиков или других
лиц, при условии что налоговые органы будут заниматься подобного рода
расследованием или проверкой в своих собственных целях. Это означает, что
запрошенное государство должно собирать информацию, необходимую для
другого государства таким же образом, как если бы дело шло о его
собственном налогообложении, согласно условию, упомянутому в пункте 15
выше.
17. Запрашиваемое государство может отказать в передаче информации;
в случаях, указанных в пункте выше. Тем не менее, если оно предоставляет
запрашиваемую информацию, оно остается в пределах соглашения по обмену
информацией, согласно Конвенции, следовательно, нельзя возразить, что это
государство не соблюдает обязательств по конфиденциальности,
18. Если структура системы информации двух договаривающихся
государств слишком различна, то условия, согласно подпунктам а) и Ь)
пункта 2, приведут к тому результату, что договаривающиеся государства
будут информацией в малом объеме, или вовсе прекратят обмен. В этом
случае договаривающиеся государства могут расширить диапазон обмена
информацией.
19. В дополнение к ограничениям, упомянутым выше, подпункт с) пункта
2 содержит оговорку, касающуюся оглашения конфиденциальной информации.
Секретность, указанная в этом подпункте, не должна пониматься слишком
широко. До применения этого положения, договаривающееся государство
должно тщательно взвесить, оправданность его применения в интересах
налогоплательщика. Иначе, слишком широкая интерпретация, но многих случаях
сделает обмен информацией, предусматриваемый Конвенцией, неэффективным.
Оговорки, сделанные в пункте 17 выше, также применяются в этом случае.
Запрашиваемому государству, для защиты интересов своих
налогоплательщиков, предоставлена возможность отказать в передаче
запрашиваемой информации, но если оно решает передать эту информацию, то
налогоплательщик не может утверждать, что правила секретности были
нарушены. Договаривающиеся государства могут добавить освобождение от
обязательства предоставить информацию по статьям, перечисленным в
подпункте с), например, информацию, защищаемую положениями по банковской
секретности. Считалось также необходимым указать предел в отношении
информации, касающейся жизненных интересов самого государства. Для этого
было указано, что договаривающиеся государства не должны предоставлять
информацию, оглашение которой противоречит государственной политике
(«ордр. публик»).
Замечания по Комментарию
20. Япония желает указать, в отношении пункта 11 выше, что ввиду
строгих внутренних законов и административной практики, Япония не сможет
оглашать информацию, полученную согласно ее собственным внутренним
законам, а также предоставлять эту информацию по запросу, за исключением,
если запрашивающее государство имеет сопоставимые с Японией внутренние
законы и административную практику в отношении этой процедуры.
21. Вопреки толкованию в пунктах с 14 по 16 выше, Япония и
Соединенное Королевство считают что Статья накладывает на них
обязательства проводить расследования от имени Договаривающегося
государства в случаях, где вопрос не стоит о налоговых обязательствах в
их собственных странах, и таким образом противоречит их законам и
административной практике.
22. [объединено с пунктом 21]
Оговорки по Статье
23. Португалия резервирует право применять Статью 26 Проекта
Конвенции 1963.
24. Швейцария резервирует свою позицию по этой Статье. Она предложит
ограничить область применения этой Статьи и применять ее только к
информации, необходимой для выполнения положений Концепции.
25. Мексика и США резервируют за собой право расширить применение
этой Статьи на все налоги, взимаемые Договаривающимся государством, а не
ограничиваться налогами, на которые распространяется Конвенция согласно
Статье 2.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 27
ЧЛЕНЫ ДИПЛОМАТИЧЕСКИХ МИССИЙ И КОНСУЛЬСКИХ ПОСТОВ
1. Положение направлено на то, чтобы к членам дипломатических миссий
и консульских постов, согласно положениям Конвенции о двойном
налогообложении, применялся бы режим, не менее благоприятный, чем тот, на
который они имеют право, согласно международному законодательству или
особым международным соглашениям.
2. Одновременное применение положений Конвенции о двойном
налогообложении и дипломатических и консульских привилегий,
предоставляемых на основании общих правил международного
законодательства, или согласно особым международным соглашениям, может
иногда привести к освобождению от налога, который в противном случае
причитался бы в обоих договаривающихся государствах. В качестве
иллюстрации можно указать, что дипломат, аккредитованный государством А в
государстве Б и получающий роялти или дивиденды из источников в
государстве А, согласно международному законодательству, не будет
подвергнут налогообложению в государстве Б относительно этого дохода, и
может также, в зависимости от положений двусторонней конвенции между
двумя государствами, иметь право, в качестве резидента государства Б, на
освобождение или уменьшение налога, взимаемого с дохода в государстве А.
Для избежания непреднамеренных налоговых освобождений, договаривающиеся
государства могут в двустороннем порядке принять исполнительное положение
со следующей формулировкой:
«Учитывая налоговые привилегии, предоставляемые членам
дипломатических миссий и консульских постов в рамках общих правил
международного законодательства, или согласно положениям особых
международных соглашений, доход или капитал не подвергаются
налогообложению в принимающем Государстве, и право на налогообложение
должно быть зарезервировано за посылающим Государством».
3. Во многих странах ОЭСР национальные законы содержат положения
относительно членов дипломатических миссий и консульских постов, которые,
находясь за границей, в налоговых целях, должны считаться резидентами
посылающего государства. В двусторонних отношениях между странами-
йенами, внутри которых действуют положения такого рода, может быть
предпринят дальнейший шаг посредством включения в Конвенцию особых
правил, которые устанавливают, что в целях Конвенции, посылающее
государство является государством резиденции членов дипломатических
миссий и консульских постов договаривающихся государств. Специальное
положение, предлагаемое здесь, формулируется следующим образом:
«Независимо от положений Статьи 4, физическое лицо, являющееся
членом дипломатической миссии или консульского поста одного
Договаривающегося Государства, которое находится в другом
Договаривающемся Государстве, или в третьем Государстве, должно считаться
в целях Конвенции резидентом посылающего Государства, если.
а) в соответствии с международным законодательством, оно не
подвергается налогообложению в принимающем Государстве, относительно
доходов из источников за пределами этого Государства, или капитала,
находящегося за пределами этого Государства, и
b) оно подвергается налогообложению в посылающем Государстве
относительно налога по его совокупному доходу или капиталу, также как и
резиденты этого Государства.
4. Согласно пункту 1 Статьи 4, члены дипломатических миссий и
консульских постов третьего государства, аккредитованные в
договаривающемся государстве, не считаются резидентами принимающего
государства, если они подвергаются в нем только ограниченному
налогообложению (сравни пункт 8 Комментария к Статье 4). Это соображение
также относится к международным организациям, учрежденным в
договаривающемся государстве, и их работники обычно обладают некоторыми
налоговыми привилегиями, согласно Конвенции или договору, учреждающими
организацию, или согласно договору между организацией и государством, в
котором она основана; Договаривающиеся государства, желающие яснее
определить этот вопрос, или предотвратить нежелательные освобождения от
налогов, могут добавить в эту Статью следующее положение:
»Конвенция не должна применяться к международным организациям, и их
органам или должностным лицам, которые являются членами дипломатических
миссий или консульских постов третьего Государства, которые находятся в
Договаривающемся Государстве, и не считаются резидентами ни в одном из
Договаривающихся Государств относительно налогов на доход или на капитал.
Это означает, что международные организации, их органы или должностные
лица, налоговые обязательства которых в договаривающемся государстве
ограничиваются доходами, поступаемыми из источников в этом государстве,
не могут пользоваться преимуществами Конвенции.
5. Хотя почетные консульские работники не могут пользоваться
привилегиями согласно этой Статье, на которые они не имеют прав, на
основании общих правил международного законодательства (обычно существует
только налоговое освобождение по платежам, которые они получают, как
компенсацию за расходы, которые они несут в качестве почетных консулов
посылающего государства), договаривающиеся государства могут исключить в
двустороннем порядке применение этой Статьи в отношении почетных
консульских должностных лиц.
Замечания по Комментарию
6. Бельгия и Франция считают, что лица, не подвергаемые общему
налогообложению (полная налоговая задолженность), или не несущие
частичных налоговых обязательств по части их дохода, которая
соответствует в процентах налогу, который они должны были бы выплатить по
общему доходу, если бы он не был частично освобожден, не должны считаться
резидентами. В последнем предложении пункта 4 выше, после слов «из
лоточников в этом государстве», Франция вставляет фразу,», или не
подвергаются в одном Договаривающемся Государстве самым обязательствам,
связанным с налогами на доход и на капитал, чем резиденты этого
Государства».
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЕ 28
ТЕРРИТОРИАЛЬНОЕ РАСПРОСТРАНЕНИЕ КОНВЕНЦИИ
1. Некоторые конвенции о двойном налогообложении указывают
территории, на которые они могут распространяться. Некоторые из них также
указывают, что их положения могут быть расширены на другие территории и
определяют, когда и как это может быть сделано. Положение такого типа
особенно ценно для государств, обладающих заморскими территориями, или
ответственных за международные отношения других государств или
территорий, особенно если оно признает, что расширение может быть
произведено посредством обмена дипломатических нот. Это также ценно там,
где положения Конвенции должны быть расширены на ту часть территории
договаривающегося государства, которая, посредством специального
положение, была исключена из применения Конвенции. Статья, которая
предусматривает, что расширение может быть приведено в действие любым
другим способом, в соответствии с конституцией государств, сформулирована
в форме, приемлемой с конституционной точки зрения всех Государств-членов
ОЭСР, которых это положение затрагивает. Единственным предварительным
условием расширения Конвенции на любые государства или территории должно
быть то, что они должны касаться налогов, существенно подобных по
характеристикам тем, к которым Конвенция применяется.
2. Статья указывает, что Конвенция может быть расширена либо
полностью, либо с необходимыми изменениями, и расширение вступает в силу
такой даты и при таких условиях, которые согласовываются между
договаривающимися государствами, и окончание действия конвенции
автоматически оканчивает ее применение к любым государствам или
территориям, на которые она была расширена, за исключением, если
договаривающиеся стороны условятся об обратном.
КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 29 И 30
ВСТУПЛЕНИЕ В СИЛУ И ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЙСТВИЯ КОНВЕНЦИИ
1. Настоящие положения по процедуре вступления в силу, ратификации и
прекращению сформулированы для двусторонних конвенций и соответствуют
правилам международных договоров
2. Некоторые договаривающиеся государства могут включить
дополнительное положение в первый пункт Статьи 29, указывающие органы,
которые должны дать свое согласие на ратификацию. Другие договаривающиеся
государства могут решить, что Статья должна указать, что вступление в
силу имеет место после обмена нотами, подтверждающими выполнение каждым
государством процедур, требуемых для вступления в силу.
3. Договаривающиеся государства могут решить, что Конвенция должна
вступить в силу по окончанию конкретного периода после обмена
ратификационными грамотами или после подтверждения, что каждое
государство выполнило процедуры, необходимые для вступления в силу.
4. Никаких положений не существует в отношении даты, на которую
Конвенция входит в силу или прекращает действие, так как такие положения
будут в большой степени зависеть от внутренних законодательств
заинтересованных договаривающихся государств. Некоторые из государств
оценивают налог по доходу, поступаемому в течение текущего года. Другие
по доходу, поступившему в предыдущем году, третьи по налоговому году,
который отличается от календарного. Некоторые конвенции указывают в
отношении налогов, взимаемых посредством удержания по источнику, дату
применения или прекращения, которая отличается от даты, применяемой к
налогам, взимаемым посредством оценки.
5. Преимущество Конвенции заключается в том, что она должна
оставаться в силе, по крайней мере, в течение определенного периода,
Статья по прекращению предусматривает, что уведомление о прекращении
должно быть представлено после определенного года - фиксируемого в
двустороннем порядке. Договаривающиеся государства могут установить самый
ранний год, в течение которого такое уведомление может быть представлено
или даже договориться не фиксировать такого года, если они этого
пожелают.
ПОЗИЦИИ ГОСУДАРСТВ, НЕ ВХОДЯЩИХ В ОЭСР
ВВЕДЕНИЕ
1. Когда в 1991 г. Комитет по Налоговым Вопросам принял принцип
подвижной Модели Налоговой Конвенции, он также принял решение ввиду
растущего влияния Модели Налоговой Конвенции далеко за пределами
Государств-членов ОЭСР о том, что постоянный процесс обновления Модели
Налоговой Конвенции должен подключать государства, не входящие в ОЭСР.
2. Следуя этому решению. Комитет по налоговым вопросам постановил в
1996 г. организовать ежегодное совещание, которое позволит экспертам
государств-членов и некоторых стран, не входящих в ОЭСР, обсудить
вопросы, связанные с переговорами, применением и толкованием налоговых
конвенций. Учитывая тот факт, что государства, не входящие в ОЭСР, могут
быть привлечены к разработке Модели Налоговой Конвенции только в том
случае, если они сохраняют за собой свободу не согласиться с ее
содержанием, Комитет также постановил, что эти страны, так же, как и
Государства-члены, должны иметь возможность определить те области, в
которых они не согласны с текстом Статьи или с толкованием, приводимым в
Комментарии.
3. Это привело к включению в Модель Налоговой Конвенции настоящего
раздела, в котором приводятся позиции ряда государств, не входящих в
ОЭСР, по Статьям Модели и Комментарию к ним. Намечается периодически
обновлять этот документ так же, как и Модель Налоговой Конвенции для
учета изменений во взглядах участвующих стран
4. Настоящий документ отражает позиции следующих стран по Модели
Налоговой Конвенции:
Аргентина, Беларусь, Бразилия, Вьетнам, Израиль, Китай, Латвия,
Литва, Малайзия, Россия, Румыния, Словакия, Таиланд, Украина, Филиппины,
Эстония, Южная Африка
5. В то время, как эти страны в целом согласны с текстом Статей
Модели Налоговой Конвенции и с толкованием, приводимым в Комментарии, для
каждой страны существуют некоторые области несогласия Для каждой Статьи
Модели Налоговой Конвенции позиции, представленные в этом документе,
указывают на то, в чем каждая страна не согласна с текстом Статьи и в чем
она не согласна в толковании, приводимом в Комментарии к Статье1. Так же,
как в случае замечаний и оговорок Государств-членов, никакой ссылки не
делается на тот случай, если страна хотела бы дополнить текст Статьи
положениями, которые не противоречат Статье, в частности, если эти
положения предложены в качестве альтернативы в Комментарии или выдвигают
толкование, которое не противоречит Комментарию.
__________
1. Китай хотел бы указать, что в ходе ведения переговоров с другими
странами он не будет связан указанными позициями в той формулировке, в
которой они приводятся в этом документе.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 1 (ЛИЦА, К КОТОРЫМ ПРИМЕНЯЕТСЯ КОНВЕНЦИЯ) И
КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Филиппины резервируют за собой право облагать налогом своих
граждан в соответствии со своим внутренним законодательством.
2. Бразилия резервирует за собой право расширить сферу применения
Конвенции на товарищества, поскольку согласно законодательству Бразилии
товарищества считаются юридическими лицами.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 2
(НАЛОГИ, НА КОТОРЫЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ КОНВЕНЦИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 1
1. Где бы термины «капитал» и «движимое имущество» ни появлялись в
Конвенции, Беларусь резервирует за собой право заменить эти термины,
которые не существуют в ее внутреннем законодательстве, на «имущество» и
«иное, чем недвижимое имущество» соответственно.
2. Бразилия резервирует свою позицию по той части пункта 1, в
которой указано, что Конвенция должна применяться к налогам
политико-административных подразделений или местных органов власти, а
также к заключительной части пункта, в которой сказано «независимо от
способа их внимания».
3. Поскольку в Бразилии не существует налога на капитал, то она
резервирует за собой право не включать какую-либо ссылку на такой налог в
пункт 1.
4. Румыния резервирует за собой право включить налоги, взимаемые от
имени административно-территориальных единиц.
5. Южная Африка резервирует свою позицию по той части пункта 1, в
которой сказано, что Конвенция должна применяться к налогам местных
органов власти.
Пункт 2
6. Бразилия хочет использовать в своих конвенциях определение
подоходного налога, которое соответствует ее конституционному
законодательству. Соответственно, она резервирует за собой право не
включать пункт 2 в свои конвенции.
7. Эстония, Латвия, Литва, Румыния и Россия считают, что «налоги на
общую сумму заработной платы или жалованья, выплачиваемые предприятиями»,
не должны рассматриваться как подоходные налоги, и, таким образом,
резервируют за собой право не включать эти слова в пункт 2.
8. Украина резервирует свою позицию по той части пункта 2, в которой
указано, что Конвенция должна применяться к налогам на прирост капитала.
Пункт 4
9. Аргентина, Китай, Эстония, Латвия, Литва, Румыния, Россия, Южная
Африка, Таиланд и Вьетнам хотят ограничить обязательства по обмену
информацией существенными или важными изменениями в налоговых законах по
мере их периодического осуществления.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 3 (ОБЩИЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. В отношении определения «компании» Беларусь резервирует за собой
право заменить концепцию «корпоративный образ основания», который не
существует в ее внутреннем законодательстве, на «любое юридическое лицо
или любой субъект, который рассматривается как отдельный субъект для
целей налогообложения».
2. В отношении определения «национальное лицо» Литва резервирует за
собой право включить в это определение слова «или другой субъект» для
охвата всех субъектов, получивших свой статус на основе действующих в
Литве законов.
3. В отношении определения «национальное лицо» Румыния и Россия
резервируют за собой право заменить выражение «национальность» на
«гражданство», поскольку выражение «национальность» согласно ее закону не
означает «гражданство».
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 4 (РЕЗИДЕНТ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 1
1. Беларусь, Эстония, Латвия, Литва, Россия, Таиланд, Украина и
Вьетнам резервируют за собой право включить место инкорпорации
(регистрация для Беларуси) или тому подобный критерий в пункте 1.
2. Поскольку Южная Африка не имеет концепции резиденции для целей
налогообложения в виду того, что своя налоговая система основана на базе
территориальности, то она резервирует за собой право использовать
выражения «обычно резидент» и «местонахождение фактических руководящих
органов» в пункте 1 в целях определения резидентов Южной Африки.
3. Бразилия резервирует за собой право опустить заключительную часть
первого предложения этого пункта (т.е. слова «и также включает это
государство и любое политико-административное подразделение или его
местные органы власти») вследствие ее оговорок по пункту 1 Статьи 2. Она
также резервирует за собой право не включать второе предложение пункта 1
в свои конвенции, поскольку позиция дипломатического персонала
определяется ее внутренним законодательством.
4. Россия резервирует за собой право изменить Статью в своих
налоговых конвенциях, чтобы уточнить, что русские товарищества должны
считаться как резидентами России в виду своих юридических и налоговых
характеристик.
Пункт 3
5. Беларусь, Таиланд и Вьетнам резервируют за собой право
использовать место инкорпорации (регистрация для Беларуси) в качестве
условия для пункта 3.
6. Китай резервирует свою позицию по положениям этой и других Статей
Конвенции, которые прямо или косвенно затрагивают местонахождение
фактических руководящих органов. Вместо выражения «местонахождение
фактических руководящих органов» Китай хочет использовать в своих
конвенциях термин «главный офис».
7. Беларусь резервирует за собой право заменить пункт 3 (если другое
договаривающееся государство не согласно использовать место регистрации в
этом пункте) на положение, которое будет делать ссылку на процедуру
взаимного согласования для целей определения страны резиденции в случае
лиц с двойной резиденцией, кроме физических лиц.
8. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право заменить пункт
3 на положение, которое будет делать ссылку на процедуру взаимного
согласования для целей определения страны резиденции в случае лиц с
двойной резиденцией, кроме физических лиц, и в отсутствие такого
соглашения они не отказывают такому лицу возможность получить льготы
предоставляемые Конвенцией.
Позиции по Комментарию
Пункт 2
9. По мнению Вьетнама, личные взаимоотношения и экономические
взаимоотношения, указанные в пунктах 14 и 15 Комментария, должны быть
разделены и приоритезированы. Для Вьетнама экономические взаимоотношения,
в частности критерий страны, где выполняется работа по найму, более важны
для определения страны резиденции для целей договора в случае двойной
резиденции физического лица.
Пункт 3
10. Толкование Аргентины, Украины и Вьетнама выражения
«местонахождение фактических руководящих органов» заключается в
практическом повседневном управлении независимо от местонахождения
органов основного контроля.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 5 (ПОСТОЯННОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Учитывая особые проблемы в применении положений Модели Конвенции
к деятельности, проводимой на континентальном шельфе в договаривающемся
государстве в связи с разведкой или разработкой морского дна, его недр и
их природных ресурсов, Латвия и Литва резервируют за собой право включить
в специальную Статью положения, касающиеся этой деятельности.
Пункт 2
2. В пункте 2, в дополнение к «добыче природных ресурсов» Аргентина.
Филиппины, Россия и Таиланд резервируют за собой право сделать ссылку на
разведку таких ресурсов. Аргентина также резервирует за собой право
включить в пункт места, где проводится рыболовная деятельность.
3. Малайзия резервирует за собой право добавить к пункту 2
дополнительный подпункт, который будет охватывать ферму или плантацию.
4. Таиланд и Вьетнам резервируют за собой право добавить к пункту 2
дополнительный подпункт, который будет охватывать хранилища в связи с
лицом, предоставляющим складские помещения для других.
5. Украина резервирует за собой право добавить к пункту 2
дополнительный подпункт, который будет охватывать установку или строение
для разведки природных ресурсов и хранилища или другое строение,
используемое для продажи товаров.
6. Вьетнам резервирует за собой право добавить к пункту 2
дополнительный подпункт, который будет охватывать монтажное строение или
оборудование, используемые для разведки природных ресурсов.
Пункт 3
7. Аргентина резервирует свою позицию по пункту 3 и считает, что
любая строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный
объект, который длится более, чем три месяца, должны рассматриваться как
постоянное учреждение.
8. Бразилия, Таиланд и Вьетнам резервируют свою позицию по пункту 3,
поскольку они считают, что любая строительная площадка или строительный
или сборочный монтажный объект, которые длятся более, чем шесть месяцев,
должны рассматриваться как постоянное учреждение.
9. Эстония, Латвия и Литва резервируют свою позицию по пункту 3 и
считают, что любая строительная площадка, строительный, сборочный или
монтажный объект или наблюдательная или консультационная деятельность,
связанная с вышеперечисленными объектами, составляют постоянное
учреждение, если такая площадка, объект или деятельность существуют более
шести месяцев.
10. Китай и Южная Африка резервируют свою позицию для определения в
ходе переговоров периода времени, по истечении которого строительная
площадка или строительный или сборочный монтажный объект должны
рассматриваться как постоянное учреждение согласно пункту 3.
11. Аргентина, Китай, Румыния, Южная Африка, Таиланд и Вьетнам
резервируют за собой право рассматривать предприятие как имеющее
постоянное учреждение, если это предприятие выполняет наблюдательную
деятельность в связи со строительной площадкой или строительным,
сборочным или монтажным объектом, которые составляют постоянное
учреждение согласно пункту 3.
12. Аргентина резервирует за собой право обращаться с предприятием
как имеющим постоянное учреждение, если предприятие оказывает услуги,
включая консультационные услуги, через служащих или другой персонал,
нанятый для таких целей предприятием, но только в случае, если эта
деятельность существует (по одному и тому же или связанному объекту) в
пределах страны в течение периода или периодов, в совокупности более чем
три месяца.
13. Румыния резервирует за собой право обращаться с предприятием как
имеющим постоянное учреждение, если предприятие оказывает услуги, включая
консультационные услуги, через служащих или другой персонал, нанятый для
таких целей предприятием, но только в случае, если эта деятельность
существует (по одному и тому же или связанному объекту) в пределах страны
в течение периода или периодов, в совокупности более чем период,
устанавливаемый в ходе переговоров.
14. Южная Африка, Таиланд и Вьетнам резервируют за собой право
обращаться с предприятием как имеющим постоянное учреждение, если
предприятие оказывает услуги, включая консультационные услуги, через
служащих или другой персонал, нанятый для таких целей предприятием, но
только в случае, если эта деятельность существует (по одному и тому же
или связанному проекту) в пределах страны в течение периода или периодов,
в совокупности более, чем шесть месяцев в пределах любого 12-месячного
периода.
Пункт 4
15. Аргентина, Россия, Таиланд, Украина и Вьетнам резервируют свою
позицию по пункту 4, поскольку они считают, что термин «поставка» должно
быть изъято из подпунктов а) и Ь).
16. Аргентина, Бразилия, Россия и Таиланд резервируют свою позицию
по подпункту 4f).
Пункт 5
17. Россия, Таиланд, Украина и Вьетнам резервируют за собой право
обращаться с предприятием как имеющим постоянное учреждение, если лицо,
действующее от имени предприятия, обычно хранит запас товаров или изделий
в договаривающемся государстве, из которого это лицо регулярно поставляет
товары или изделия от имени предприятия.
Пункт 6
18. Эстония, Латвия, Литва, Таиланд и Вьетнам резервируют за собой
право ясно указать, что агент, чья деятельность проводится полностью или
почти полностью от имени одного предприятия, не будет считаться агентом
независимого статуса.
19. Румыния, Таиланд и Вьетнам резервируют за собой право указать,
что страховое предприятие одного договаривающегося государства должно, за
исключением перестрахования, считаться имеющим постоянное учреждение в
другом договаривающемся государстве, если оно собирает премии на
территории этого другого государства или страхует от находящихся в нем
рисков через иное лицо, чем агент независимого статуса, к которому
применяется пункт 6.
Позиции по Комментарию
20. Вьетнам не согласен со словами «условие двенадцати месяцев
применяется к каждой отдельной площадке или объекту», находящимися в
пункте 18 Комментария. Вьетнам считает, что серия последовательных
краткосрочных площадок или объектов, эксплуатируемых подрядчиком,
приведет к существованию постоянного учреждения в данной стране.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 6
(ДОХОД ОТ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 2
1. Учитывая значение термина «недвижимое имущество» в рамках своих
внутренних законов, Беларусь резервирует за собой право опустить второе
предложение этого пункта.
2. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право включить в
определение термина «недвижимое имущество» любой опцион или тому подобное
право на приобретение недвижимого имущества.
3. Литва резервирует за собой право изменить второе предложение
определения термина «недвижимое имущество» для того, чтобы ясно указать,
что предложение не применяется для целей внутреннего законодательства.
Пункт 3
4. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право включить в
пункт 3 ссылку на доход от отчуждения недвижимого имущества.
5. Эстония, Латвия и Литва также резервируют за собой право облагать
налогом доход акционеров компаний-резидентов от прямого использования,
сдачи в аренду или использования в любой другой форме права пользования
недвижимым имуществом, находящимся в их стране и принадлежащим компании,
где такое право основано на праве владения акциями или другими
корпоративными правами компании.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 7
(КОММЕРЧЕСКАЯ ПРИБЫЛЬ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина резервирует за собой право включить особые положения в
Протоколе Конвенции, которые позволяет ей применять свое внутреннее
законодательство для налогообложения прибыли предприятий страхования и
перестрахования.
2. Малайзия, Таиланд, Украина и Вьетнам резервируют за собой право
добавить положение, из которого следует, что если информация, имеющаяся в
распоряжении компетентных органов договаривающегося государства. является
недостаточной для определения прибылей, приписываемых постоянному
учреждению предприятия, то компетентные органы могут применять к этому
предприятию положения налогового закона этого государства, с учетом того,
что такой закон будет применяться по мере того. как информация, имеющаяся
в распоряжении компетентных органов, позволяет это в соответствии с
принципами этой Статьи.
Пункт 1
3. Аргентина и Таиланд резервируют за собой право взимать налог в
государстве, где находится постоянное учреждение, с коммерческой прибыли,
получаемой от продажи товаров или изделии того же или подобного вида,
которая продается через постоянное учреждение или от другой коммерческой
деятельности, проводимой в этом государстве, того же или подобного рода,
которая проводится через постоянное учреждение. Они будут применять это
правило только в качестве гарантии против злоупотребления, а не в
качестве общего «принципа силы притяжения». Таким образом, правило не
будет применяться в том случае, если предприятие докажет, что продажа или
деятельность проводились на основе иных причин, чем получение льгот в
рамках Конвенции.
4. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право взимать налог
в государстве, где находится постоянное учреждение, с коммерческой
прибыли, получаемой от продажи товаров или продукции того же или
подобного вида, которая продается через постоянное учреждение,
находящееся в этом государстве, или от другой коммерческой деятельности,
проводимой в этом государстве, того же или подобного рода, которая
проводится через постоянное учреждение.
Пункт 3
5. В отношении пункта 3 Аргентина резервирует за собой право
указать, что договаривающееся государство не должно быть обязано
предоставить вычет расходов, понесенных за границей, которые нельзя
обоснованно приписать деятельности, проводимой постоянным учреждением,
принимая во внимание общие принципы, содержащиеся во внутреннем
законодательстве относительно управленческих и общих административных
расходов на услуги по содействию.
6. Бразилия резервирует свою позицию по словам «независимо от того,
понесены ли эти расходы в государстве, в котором находится постоянное
учреждение, или где бы то не было», находящимся в пункте 3.
7. Эстония, Латвия, Литва и Румыния резервируют за собой право
прибавить к пункту 3 пояснение о том, что расходы, разрешаемые для
вычетов договаривающимся государством, должны включать только расходы,
которые вычитаются в рамках внутренних законов этого государства.
8. Украина и Вьетнам резервируют за собой право прибавить к пункту 3
пояснение о том, что в пункте делается ссылка на фактические расходы,
понесенные предприятием (иные, чем проценты в случае банковского
предприятия).
Пункт 4
9. Бразилия резервирует за собой право не включить пункт 4,
10. Эстония резервирует за собой право включить положение, которое
позволит прибегать к внутреннему закону в связи с налогообложением
страхового предприятия.
Пункт 6
11. Бразилия резервирует за собой право не включить пункт.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 8
(МОРСКОЙ, РЕЧНОЙ И ВОЗДУШНЫЙ ТРАНСПОРТ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право
неисключительных случаях применять правило постоянного учреждения к
прибыли, поступающей от эксплуатации морских судов в международных
перевозках.
Пункт 1
2. Филиппины резервируют за собой право налогообложения прибыли от
морских и воздушных перевозок в соответствии с внутренним
законодательством.
3. Словакия резервирует за собой право налогообложения в Статье 8
прибыли от аренды морских или воздушных судов и контейнеров.
4. Южная Африка резервирует за собой право включить в пункт 1
прибыль от аренды контейнеров.
5. Таиланд резервирует за собой право налогообложения прибыли от
морских перевозок в соответствии с внутренним законодательством.
6. Южная Африка и Украина резервирует за собой право включить
положение, которое обеспечит то, что прибыль от аренды морских или
воздушных судов без экипажа и от аренды контейнеров будет рассматриваться
таким же образом, как прибыль, охватываемый пунктом 1, в случае, когда
такая прибыль является неосновным видом деятельности международной
перевозки.
Пункт 2
7. Бразилия, Китай, Малайзия, Южная Африка и Вьетнам резервируют за
собой право не распространять область применения Статьи на речные
перевозки в двусторонних конвенциях.
Позиции по Комментарию
8. Вьетнам не согласен с толкованием, представленным в пункте 5
Комментария.
9. Вьетнам не согласен с .толкованием, представленным в пункте 10
Комментария в связи с обычной арендой контейнеров.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 9
(СВЯЗАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Бразилия, Малайзия, Россия, Таиланд и Вьетнам резервируют за
собой право не включать пункт 2 в свои конвенции.
2. Южная Африка резервирует за собой право изменить «произведет» на
«может произвести» в первом предложении пункта 2 своих конвенций.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 10
(ДИВИДЕНДЫ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 2
1. Аргентина и Таиланд резервируют за собой право применять
10-процентную ставку налога у источника в случае, указанном в подпункте
а).
2. Бразилия резервирует за собой право облагать налогом все
дивиденды, указанные в пункте 2, по единой ставке, которая должна быть
установлена в ходе переговоров.
3. Эстония, Латвия, Литва и Румыния резервируют за собой право не
включать требования для компетентных органов урегулировать посредством
взаимного согласования способ применения пункта 2.
4. Израиль резервирует свою позицию по ставкам, указанным в пункте
2, особенно в отношении дивидендов, которые распределяются из прибыли
«утвержденного предприятия», согласно своему закону, направленному на
поощрение инвестиций.
5. Румыния резервирует за собой право взимать налог по единой
ставке, которая устанавливается в ходе переговоров, со всех дивидендов,
указанных в этом пункте.
6. Россия и Южная Африка резервируют свои позиции по ставкам налога
в пункте 2; а также по минимальному проценту вложения капитала в
подпункте а).
7. Вьетнам резервирует за собой право взимать налог по единой ставке
не менее чем 10 процентов со всех дивидендов, указанных в пункте 2.
Пункт 3
8. Аргентина резервирует за собой право включить положение, которое
позволит ей применять меры тонкой капитализации своего внутреннего
законодательства независимо от любых других положений Конвенции.
9. Поскольку ее законодательство не содержит таких понятий, как
акции «жуиссанс», правы «жуиссанс», акции горнодобывающей промышленности
и акции учредителей, Беларусь резервирует за собой право опустить их из
пункта 3.
10. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право заменить в
пункте 3 слова «доход от других корпоративных прав» на «доход от других
прав».
Пункт 5
11. Аргентина, Румыния и Россия резервируют за собой право применять
налог на прибыль отделения.
12. Бразилия резервирует за собой право взимать налог, удерживаемый
с прибыли постоянного учреждения,"-по той же налоговой ставке, которая
указана в пункте 2, поскольку это соответствует традиционному правилу
бразильской системы подоходного налогообложения.
13. Таиланд резервирует за собой право взимать налог с
распределенной прибыли компаний-нерезидентов, которая возникается внутри
его территории.
14. Вьетнам резервирует за собой право взимать свой налог на перевод
прибыли по ставкам, не превышающим 10 процентов.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 11
(ПРОЦЕНТЫ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Украина резервирует за собой право исключить из области
применения Статьи проценты по долговому иску в случае, если основной
целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием
или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются
проценты, является стремление воспользоваться преимуществами настоящей
Статьи, а не на добросовестной коммерческой деятельности.
Пункт 2.
2. Аргентина, Бразилия, Филиппины, Румыния, Словакия, Таиланд и
Украина резервируют свои позиции по ставке, указанной в пункте 2.
3. Бразилия резервирует за собой право добавить в свои конвенции
пункт, касающийся процентов, выплачиваемых правительству
договаривающегося государства или одному из его политико-административных
подразделений или его местным органам власти или любому агентству
(включая финансовое учреждение), полностью принадлежащему вышеупомянутому
правительству и указать, что такие проценты облагаются налогом только в
государстве резиденции кредитора. Однако, если проценты выплачиваются
правительством договаривающегося государства или одним из его
политико-административных подразделений или его местными органами власти
или любым агентством (включая финансовое учреждение), полностью
принадлежащим вышеупомянутому правительству, такие проценты должны
облагаться налогом только в этом договаривающемся государстве (т.е. в
государстве источника).
4. Эстония, Латвия, Литва и Румыния резервируют за собой право не
включать требование для компетентных органов урегулировать посредством
взаимного согласования способ применения пункта 2.
Пункт 3
5. Бразилия, Таиланд и Украина резервируют за собой право
рассматривать штрафы за несвоевременную уплату как проценты в целях этой
Статьи, в соответствии с их внутренним законодательством.
6. Малайзия резервирует за собой право исключить премии или призы из
определения процентов в соответствии с режимом таких платежей в рамках
своего внутреннего законодательства.
7. Бразилия резервирует за собой право рассматривать в качестве
процентов любой доход, ассимилированный на основе налогового
законодательства Договаривающегося государства в котором возникает доход,
с доходом от суженных денег.
Пункт 4
8. Бразилия резервирует за собой право указать, что в случае, если
проценты выплачиваются постоянному учреждению резидента другого
договаривающегося государства, находящемуся в третьем государстве, предел
ставки налогообложения процентов в пункте 2 не должен применяться.
Позиции по Комментарию
9. Малайзия не согласна с пунктом 20 Комментария, поскольку согласно
внутреннему законодательству Малайзии премии и призы налогом не
облагаются.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 12 (РОЯЛТИ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Украина резервирует за собой право исключить из сферы применения
этой Статьи роялти, поступающие от имущества или прав, созданных или
переуступаемых главным образом со стремлением воспользоваться
преимуществами настоящей Статьи, а не на добросовестной коммерческой
деятельности.
2. Румыния резервирует за собой право включить дополнительную
статью, касающуюся комиссионных. Эта статья имеет такую же структуру, что
и Статья 11 по процентам.
Пункт 1
3. Аргентина, Беларусь, Бразилия, Китай, Эстония, Израиль, Латвия,
Литва, Малайзия, Филиппины, Румыния, Россия, Южная Африка, Таиланд,
Украина и Вьетнам резервируют за собой право облагать налогом роялти у
источника.
4. Словакия резервирует за собой право облагать налогом роялти у
источника, но он готов освободить от налога роялти связанные с ангорскими
правами относительно культурного, драматического, музыкального или
художественного произведения, но не включая роялти относительно
кинофильмов и произведения на кинопленке или на видеоленте или других
средствах проигрывания для целей телевидения.
Пункт 2
5. Аргентина, Бразилия, Россия и Таиланд резервируют за собой право
по-прежнему включать в определение роялти доход, поступающий от аренды
промышленного, коммерческого или научного оборудования и контейнеров, в
определение «роялти», как указано в пункте 2 Статьи 12 Модели Конвенции
по двойному налогообложению 1977.
6. Аргентина, Филиппины и Таиланд резервируют за собой право
включить гонорары за технические услуги в определение роялти.
7. Бразилия резервирует за собой право включить гонорары за
техническую помощь и технические услуги в определение «роялти».
8. Беларусь, Китай, Эстония, Латвия, Литва, Филиппины и Румыния
резервируют за собой право включить в определение роялти платежи за
использование или право использования промышленного, коммерческого или
научного оборудования.
9. Беларусь резервирует за собой право включить ссылку на
автомобильные средства в определение роялти.
10. Бразилия, Эстония, Латвия, Литва и Румыния резервируют за собой
право включить в определение роялти платежи за передачи посредством
спутника, кабеля, оптических волокон или тому подобных технологий.
11. Малайзия, Россия и Вьетнам резервируют за собой право
рассматривать гонорары за технические услуги в отдельной статье, подобной
Статье 12.
12. Аргентина, Беларусь, Бразилия, Китай, Эстония, Латвия, Литва,
Малайзия, Филиппины, Румыния, Южная Африка, Таиланд, Украина и Вьетнам
резервируют за собой право, для заполнения того, что они считают пробелом
в Статье, добавить положение, определяющее источник роялти, по аналогии с
положениями пункта 5 Статьи 11, в которой рассматривается тот же вопрос в
отношении процентов.
Позиции по Комментарию
13. Аргентина и Словакия не придерживается толкования в пунктах 14
и15 Комментария. Аргентина считает, что платежи, связанные с программным
обеспечением, попадают в сферу применения Статьи только в случае, если
передаются неполные права на программное обеспечение или если платежи
производятся за право использования авторского права на программное
обеспечение для коммерческой эксплуатации или если они связаны с
программным обеспечением, приобретенным покупателем для личного или
коммерческого пользования.
14. Вьетнам не согласен с пунктом 9 Комментария. Даже в случае, если
предложение «за использование или право использования промышленного,
коммерческого или научного оборудования» не включено в пункт 2 и доход от
аренды оборудования попадает в область применения Статьи 7, тот факт, что
предприятие договаривающегося государства арендует основные средства
лицу, являющемуся резидентом Вьетнама, будет составлять постоянное
учреждение этого предприятия во Вьетнаме.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 13
(ПРИРОСТ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина и Бразилия резервируют за собой право облагать налогом
у источника прибыль в связи с отчуждением имущества, находящегося в
договаривающемся государстве, кроме имущества, отмеченного в пунктах 1, 2
и З.
2. Израиль и Таиланд резервируют за собой право облагать налогом
прибыль от отчуждения акций или прав, которые представляют собой
существенное участие в компании-резиденте.
3. Латвия и Литва резервируют за собой право включить в специальную
статью положения, касающиеся прироста стоимости имущества, связанного с
деятельностью, проводимой на континентальном шельфе в договаривающемся
государстве в связи с разведкой или разработкой морского дна, его недр и
их природных ресурсов.
4. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право ограничить
применение пункта 3 только к предприятиям, эксплуатирующим морские и
воздушные суда в международных перевозках.
5. Вьетнам резервирует за собой право облагать налогом прибыль от
отчуждения акций или прав в компании; резидентом Вьетнама.
6. Эстония, Израиль, Латвия, Литва, Румыния, Таиланд Украина и
Вьетнам резервируют за собой право облагать налогом прибыль от отчуждения
акций или прав компании, активы которой состоят главным образом из
недвижимого имущества, находящегося в государстве.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 14
(НЕЗАВИСИМЫЕ ЛИЧНЫЕ УСЛУГИ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина резервирует за собой право взимать налог, в сумме не
превышающий 10 процентов валового дохода от профессиональных услуг или
другой деятельности независимого характера, выполняемой в Аргентине, в
случае отсутствия фиксированной базы и для применения своего внутреннего
законодательства в случае наличия фиксированной базы.
2. Беларусь резервирует за собой право включить в Статью определение
фиксированной базы, которое укажет, что это выражение означает
фиксированное место, такое как офис или комната, через которое частично
или полностью физическое лицо оказывает независимые личные услуги.
3. Бразилия и Малайзия не применяют концепцию фиксированной базы в
своих налоговых договорах и соответственно изменяют эту Статью и другие
статьи, в которых делается ссылка на эту концепцию.
4. Бразилия резервирует свою позицию по этой Статье. При заключении
конвенций Бразилия резервирует за собой право взимать налог у источника
по всем платежам, которые ее резиденты производят нерезидентам.
5. Китай, Румыния и Словакия резервируют за собой право облагать
налогом физических лиц, оказывающих профессиональные услуги или ведущих
другую деятельность, независимого характера, если они находятся на их
территории в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183
дня в любом 12-месячном периоде, даже если у них и не имеется
фиксированной базы для оказания таких услуг или ведения такой
деятельности.
6. Эстония, Литва и Латвия резервируют за собой право ограничить
область применения Статьи физическими лицами.
7. Эстония, Латвия, Литва и Южная Африка резервируют за собой право
облагать налогом физических лиц, оказывающих профессиональные услуги или
ведущих другую деятельность независимого характера, если они находятся на
их территории в течение периода или периодов, превышающих в совокупности
183 дня в любом 12-месячном периоде, и считается, что эти физические лица
имеют в них фиксированную базу для целей Конвенции.
8. Латвия и Литва резервируют за собой право включить в особую
статью положения, касающиеся дохода от независимых личных услуг,
связанных с прибережной деятельностью в договаривающемся государстве, в
связи с разведкой или разработкой морского дна, его недр и их природных
ресурсов.
9. Малайзия и Вьетнам резервируют за собой право облагать налогом
физических лиц, оказывающих профессиональные услуги или ведущих другую
деятельность, независимого характера, если они находятся на их территории
в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в
календарном году.
10. Малайзия резервирует за собой право облагать налогом доход,
поступающий от профессиональных услуг физического лица или другой
деятельности независимого характера, если этот доход превышает сумму,
которая будет определена в ходе переговоров.
11. Филиппины резервируют за собой право облагать налогом физических
лиц, оказывающих профессиональные услуги или ведущих другую деятельность
независимого характера, если они находятся на их территории в течение
периода или периодов, превышающих в совокупности 120 дней в любом
месячном периоде.
12. Таиланд резервирует за собой право облагать налогом физических
ли оказывающих профессиональные услуги или ведущих другую деятельность
независимого характера, если они находятся на его территории в течении
периода, или периодов, превышающих определенное количество дней
определяемое в ходе переговоров, в любом 12-месячном периоде.
Позиции по Комментарию
13. Эстония, Латвия и Литва не согласны с толкованием,
представленным в пункте 3 Комментария, и истолковывают положения Статьи
14 соответствии со своими внутренними законами.
14. Вьетнам не согласен с толкованием, представленным в пункте
Комментария. Вьетнам считает, что он имеет право взимать налог по доходу,
охватываемому Статьей, в соответствии с положениями своего внутреннего
законодательства, не следуя положениям Статьи 7 и Комментарию к ней в
качестве руководства, в частности по льготам, связанным с вычитанием
издержек.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 15
(ЗАВИСИМЫЕ ЛИЧНЫЕ УСЛУГИ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина резервирует свою позицию по подпункту а) пункта 2 и
хочет включить в свои конвенции слова «в соответствующем фискальном году»
вместо слов «в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или
заканчивающемся в данном фискальном году».
2. Латвия и Литва резервируют за собой право включить в особую
статью положения, касающиеся дохода, поступающего от зависимых личных
услуг, связанных с прибережной деятельностью в договаривающемся
государстве, в связи с разведкой или разработкой морского дна, его недр и
их природных ресурсов.
3. Аргентина резервирует за собой право включить в особую статью
положения, касающиеся дохода, поступающего от зависимых личных услуг,
связанных с прибережной разведкой и разработкой углеводородов и связанной
с ними деятельностью.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 16
(ГОНОРАРЫ ДИРЕКТОРОВ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право облагать
налогом согласно этой Статье любое вознаграждение члена совета директоров
или любого другого подобного органа компании-резидента.
2. Таиланд резервирует за собой право распространить Статью для
охвата вознаграждения ответственных работников.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 17
(АРТИСТЫ И СПОРТСМЕНЫ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Филиппины и Вьетнам резервируют за собой право исключить из
применения пункта 1 артистов и спортсменов, работающих в организациях,
которые субсидируются из государственных средств.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 18
(ПЕНСИИ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Бразилия, Южная Африка и Таиланд резервируют за собой право
указать, что договаривающееся государство, в котором возникают пенсии и
другие подобные вознаграждения и ежегодные ренты, имеет право, хотя и не
исключительное, на налогообложение.
2. Бразилия, Румыния, Южная Африка и Украина резервируют за собой
право включить в пункт 1 четкую ссылку на ежегодные ренты.
3. Россия и Украина резервируют свою позицию по этой Статье. При
заключении Конвенции украинские и российские власти предложат, чтобы
договаривающее государство, в котором возникают пенсии, получило
исключительное право на налогообложение. Украина будет настаивать, как
минимум, на положении, согласно которому пенсии, выплачиваемые в рамках
законодательства договаривающегося государства по социальному
страхованию, должны облагаться налогом только в этом государстве.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 19
(ГОСУДАРСТВЕННАЯ СЛУЖБА) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Малайзия резервируют за собой право не включать подпункт 2Ь).
2. Россия резервирует за собой право расширить область применения
Статьи 18 на пенсии, о которых идет речь в Статье 19, для достижения
единообразного режима.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 20
(СТУДЕНТЫ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Бразилия резервирует за собой право добавить второй пункт,
обуславливающий предоставление иностранным студентам тех же налоговых
освобождении, льгот или уступок, которые предоставляются резидентам в
отношении любых субсидий, дотаций и платежей за зависимые личные услуги.
2. Эстония, Латвия и Литва резервируют за собой право ссылаться на
любого практиканта и стажера в этой Статье.
3. Румыния резервирует за собой право ограничить 7 годами
(максимальный период обучения в Румынии) освобождение, предоставляемое в
рамках этой Статьи.
4. Румыния и Вьетнам резервируют за собой право указать, что
вознаграждение за услуги, оказываемые студентом или стажером в
договаривающемся государстве, не должно облагаться налогом в этом
государстве при условии, что такие услуги связаны с его обучением или
стажем.
5. Малайзия и Таиланд резервируют за собой право указать, что
вознаграждение за услуги, оказываемые студентом или стажером в
договаривающемся государстве, не должно облагаться налогом в этом
государстве, если такое вознаграждение не превышает определенной суммы,
определяемой в ходе переговоров, при условии, что такие услуги связаны с
его обучением или стажем.
6. Бразилия, Китай, Малайзия, Филиппины, Румыния, Таиланд и Вьетнам
резервируют за собой право добавить статью, в которой рассматривается
ситуация учителей, профессоров и исследователей с учетом различных
условий.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 21
(ДРУГИЕ ДОХОДЫ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина, Беларусь, Бразилия, Эстония, Латвия, Литва, Малайзия,
Румыния, Россия, Южная Африка, Таиланд и Вьетнам резервируют свою позицию
по этой Статье, поскольку они хотят сохранить за собой право
налогообложения дохода, поступающего из источников в их странах.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 22
(КАПИТАЛ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина резервирует за собой право облагать налогом капитал,
кроме имущества, упомянутого в пункте 3, который находится на ее
территории.
2. Китай, Малайзия, Таиланд и Вьетнам резервируют свои позиции
Статье, если и когда они будут взимать налоги с капитала.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 23
(УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Аргентина, Бразилия, Китай, Малайзия, Южная Африка, Таиланд
Вьетнам резервируют за собой право добавить положения по налоговым
преимуществам в связи с налоговыми стимулами, которые предоставляются в
рамках их соответственных внутренних законодательств,
2. Аргентина и Вьетнам резервируют за собой право добавить
сопоставимый зачет по некоторой части или по всему доходу, охватываемому
Статьями 10, 11 и 12, в результате чего налог будет считаться уплаченным
в целях Статьи по устранению двойного налогообложения, по определенной
ставке валового дохода, определяемой в ходе переговоров.
3. Бразилия резервирует за собой право добавить сопоставимый зачет
по некоторой части или по всему доходу, охватываемому Статьями 11 и 12, в
результате чего налог будет считаться уплаченным в целях Статьи по
устранению двойного налогообложения, по определенной ставке валового
дохода, определяемой в ходе переговоров.
4. Бразилия резервирует за собой право указать, что доход,
охватываемый Статьей 10, должен быть освобожден или должен иметь право на
сопоставимый зачет в другом договаривающемся государстве.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 24
(НЕДИСКРИМИНАЦИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 1
1. Бразилия резервирует за собой право опустить слова «в частности в
отношении к резиденции» в пункте 1.
2. Бразилия, Румыния, Россия, Таиланд и Вьетнам резервируют свою
позицию по второму предложению в пункте 1.
Пункт 2
3. Бразилия резервирует за собой право опустить слова «в частности в
отношении к резиденции» в пункте 2.
4. Малайзия, Филиппины, Россия и Вьетнам резервируют за собой право
включать пункт 2 в свои конвенции.
Пункт 3
5. Аргентина резервирует за собой право применять налог на прибыль
отделения.
6. Бразилия резервирует свою позицию по пункту 3 так, как роялти,
выплачиваемые постоянным учреждением находящимся в Бразилии главному
офису за границу, не вычитаются в рамках внутреннего законодательства.
7. Таиланд и Вьетнам резервируют за собой право применять налог на
перевод прибыли и особый режим налогообложения в отношении
сельскохозяйственной производительной деятельности.
Пункт 4
8. Вьетнам резервирует свою позицию по этому пункту в случае
процентов, выплачиваемых нерезидентам, которые не подлежат налоговому
удержанию.
Пункт 5
9. Бразилия резервирует за собой право включить после слов «другие
подобные предприятия первого упомянутого государства» слова «чей капитал
полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется
одним или несколькими резидентами третьего государства».
Пункт 6
10. Бразилия, Малайзия, Филиппины, Румыния, Россия, Таиланд, Вьетнам
и Украина резервируют за собой право ограничить область применения Статьи
налогами, на которые распространяется Конвенция.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 25
(ПРОЦЕДУРА ВЗАИМНОГО СОГЛАСОВАНИЯ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Пункт 1
1. Бразилия, Филиппины, Россия и Таиланд резервируют свои позиции по
последнему предложению пункта 1.
Пункт 2
2. Бразилия, Филиппины и Таиланд резервируют свои позиции по второму
предложению пункта 2. Эти страны считают, что введение освобождений и
возмещений вследствие взаимного согласования должно оставаться
привязанным к предельным срокам, предписываемым их внутренними законами.
Пункт 3
3. Бразилия, Таиланд и Украина резервируют свою позицию по второму
предложению пункта 3 на той основе, что в рамках своих законов они не
обладают никакими полномочиями для устранения двойного налогообложения в
случаях, не обусловленных Конвенцией.
Пункт 4
4. Бразилия, Китай, Малайзия, Филиппины, Таиланд и Украина
резервируют за собой право опустить слова «включая создание совместной
комиссии, членами которой могут быть сами компетентные органы или свои
представители».
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 26
(ОБМЕН ИНФОРМАЦИЕЙ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
1. Бразилия резервирует за собой право не включать последнее
предложение пункта 1 в свои конвенции.
2. Бразилия, Малайзия и Таиланд резервируют за собой право не
включать слова «обмен информацией не ограничивается Статьей 1» в пункт 1.
Позиции по Комментарию
3. Бразилия хочет указать, что в отношении пункта 11 Комментария ей
будет трудно ввиду ее строгого внутреннего законодательства и
административной практики в отношении процедуры публикации информации,
полученной в рамках внутренних законов, предоставлять запрошенную
информацию, за исключением, если запрашивающее государство имеет
сопоставимые внутренние законы и административную практику в отношении
этой процедуры.
4. Малайзия хочет указать, что в отношении пункта 11 Комментария ей
будет трудно ввиду ее строгого внутреннего законодательства и
административной практики в отношении процедуры публикации некоторой
информации, полученной в рамках внутренних законов, предоставлять
запрошенную информацию.
5. Вопреки толкованию, предлагаемому в пунктах с 14 по 16
Комментария, Бразилия считает, что Статья не накладывает на нее
обязательства проводить расследования от имени договаривающегося
государства в случаях, когда не стоит вопрос об обязательствах по ее
собственным налогам, поскольку проведение таких расследований будет
противоречить ее законам и административной практике.
6. Вопреки толкованию, предлагаемому в пунктах с 14 по 16
Комментария, Малайзия считает, что Статья не накладывает на нее
обязательства проводить расследования от имени договаривающегося
государства в случаях, когда не стоит вопрос об обязательствах по ее
собственным налогам.
ПОЗИЦИИ ПО СТАТЬЕ 28
(ТЕРРИТОРИАЛЬНОЕ РАСШИРЕНИЕ) И КОММЕНТАРИЮ К НЕЙ
Позиции по Статье
Китай и Таиланд резервируют свою позицию по этой Статье.
